a) organ podatkowy dokonał przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła ten organ do przyjęcia wniosków w sposób oczywisty sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego organ ten uznał, że skarżąca nie spełnia warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza materiału dowodowego zapewniłaby odmienne wnioski w sprawie,
b) organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób maksymalnie sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 120 i art. 121 O.p., zakładającymi obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i na podstawie przepisów prawa (o czym niewątpliwie świadczy podejmowanie rozstrzygnięć, które pozostają w sprzeczności z wypracowanymi od lat zasadami systemu opodatkowania podatkiem u źródła), podczas gdy przestrzeganie wymienionych zasad doprowadziłoby organ podatkowy do konkluzji przeciwnej,
- przy jednoczesnym niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brak jest odniesienia do wszystkich argumentów prezentowanych przez skarżącą (w szczególności w treści uzasadnienia wyroku brak jest odniesienia do argumentów skarżącej podniesionych podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w dniu 17.07.2024 r., dotyczących dyskryminacyjnego charakteru rozstrzygnięcia organu podatkowego, które to niewątpliwie zostały uznane przez Sąd za istotne, gdyż spowodowały konieczność odroczenia ogłoszenia wyroku w sprawie) oraz rzetelnego wyjaśnienia, dlaczego argumenty jednej ze stron Sąd uznał za prawidłowe, a inne nie (w szczególności dlaczego wymienione argumenty nie zostały uznane przez Sąd za warte wyjaśnienia, ponieważ w ocenie skarżącej potencjalna sprzeczność wewnątrzsystemowa sprowadzająca się do odmiennego traktowania dywidend wypłacanych do podmiotów zagranicznych oraz dywidend wypłacanych pomiędzy polskimi spółkami stanowi zagadnienie najwyższej wagi, które w treści trzydziestostronicowego uzasadnienia nie powinno zostać pominięte); spowodowało to, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd został ustalony błędnie, a lakoniczność przedstawienia uzasadnienia uniemożliwia skarżącej zrozumienie przesłanek, którymi Sąd kierował się podczas rozpatrywania sprawy – a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania – akcentując, że efektywna stawka podatkowa w rachunku zysków i strat skarżącej za rok 2022 wyniosła 0,8%, a największa różnica pomiędzy obowiązującą a efektywną stawką podatkową dotyczy dywidendy otrzymanej od spółek zależnych w wysokości około 275 mln €, która nie jest opodatkowana ze względu na zwolnienie partycypacyjne; z kolei brak efektywnego opodatkowania to nadużycie przepisów dyrektywy 2011/96 w związku ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2023 r., II FSK 1588/20). Odstąpienie od wyniku wykładni językowej przepisu jest uzasadnione wówczas, gdy wynik ten prowadzi do absurdu albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.05.1998 r., I CKN 664/97), a obowiązek wykładni prounijnej (prowspólnotowej) oznacza powinność interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by urzeczywistnić jej postanowienia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13.11.1990 r., C-106/89). W związku z powyższym nie można twierdzić, że przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma związku z efektywnym opodatkowaniem wypłacanej dywidendy – stosownie do cytowanego wyroku TSUE z dnia 8.03.2017 r. (C-488/15).
W piśmie procesowym z dnia 7.02.2025 r. skarżąca powołała się dodatkowo na interpretację ogólną Ministra Finansów opublikowaną dnia 20.11.2024 r. w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie wykładni i stosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którą korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego przez odbiorcę dywidend z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości stosowania zwolnienia z podatku u źródła.
W piśmie procesowym z dnia 13.02.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wyraził pogląd, że przytoczona interpretacja ogólna nie ma znaczenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż podatnik nie działał w oparciu o tę interpretację i w zaufaniu do jej treści, a ponadto nie ma ona mocy wiążącej dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że przepisy prawidłowo przytoczone jako podstawy kasacyjne stanowią, co następuje:
- zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), jeżeli spółka uzyskująca te dochody/przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.),
- za spółkę państwa członkowskiego uznaje się każdą spółkę, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku 1 część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków (art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96),
- zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodów (art. 5 dyrektywy 2011/96),
- państwo członkowskie spółki dominującej nie może pobrać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od spółki zależnej (art. 6 dyrektywy 2011/96),
- w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową (art. 18 TFUE),
- ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywatela jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane (...) (art. 49 TFUE).
Jako podstawę kasacyjną przytoczono także ogólnie art. 4 dyrektywy 2011/96). Ponieważ jednak przepis ten dzieli się na pięć ustępów - z których ustęp pierwszy zawiera dalsze jednostki redakcyjne – odnoszących się do odmiennych przedmiotów regulacji, brak skonkretyzowania podstawy kasacyjnej przez precyzyjne wskazanie, która z jednostek redakcyjnych przytoczonego przepisu podstawę tę stanowi, wyklucza możliwość zbadania zasadności tak sformułowanego zarzutu, jako że na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (pomijając kwestię nieważności) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może zatem w żaden sposób rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej.
Nie budzi jednak wątpliwości – co trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - że istotę sporu stanowi wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w szczególności kontrowersja, czy przepis ten należy wykładać literalnie, w powiązaniu z przepisami dyrektywy 2011/96 i bez poszukiwania ewentualnych uzasadnień dla odstąpienia od wyników takiej wykładni w aspektach systemowych i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy też przeciwnie – wykładnia literalna przepisu powinna być skonfrontowania z wykładnia celowościową i funkcjonalna, które mogą prowadzić do odmiennych wniosków co do treści normy prawnej wynikającej z interpretowanego przepisu.
Należy w związku z tym zauważyć, że sformułowanym wprost w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. warunkiem zwolnienia z podatku u źródła wypłaty dywidendy spółce dominującej mającej siedzibę w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jest niekorzystanie przez tę spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym całości jej dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a więc – niekorzystania ze zwolnienia o charakterze podmiotowym. Korzystanie przez taka spółkę z innych form zwolnienia z opodatkowania, w tym ze zwolnienia obejmującego dochody z dywidend uzyskiwanych od podmiotów zależnych – także mających siedzibę na terenie innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - nie wyłącza stosowania omawianego zwolnienia z podatku u źródła, ponieważ żadna forma zwolnienia przedmiotowego nie jest objęta dyspozycja art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Taka wykładnia omawianego przepisu znajduje też potwierdzenie w kategorycznej formule art. 5 dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym to przepisem zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodów. Pośredniego potwierdzenia trafności takiej wykładni można również poszukiwać w brzmieniu art. 20 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który to przepis na analogicznych zasadach przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że spółka dominująca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Można dodać, że równoważne zasady zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, zwłaszcza dywidend, podmiotów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, stanowią przyczynek do realizacji wyrażonej w art. 18 TFUE zasady niedyskryminacji oraz wyrażonej w art. 49 TFUE zasady swobody przedsiębiorczości.
Sporne w sprawie zagadnienie wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. co do charakteru zwolnienia podatkowego, którym spółka dominująca nie może być objęta pod rygorem utraty uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania u źródła dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, było już przedmiotem wypowiedzi w literaturze przedmiotu.
Przede wszystkim H. Litwińczuk w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5.04.2023 r. (I SA/Lu 136/23) w przedmiocie odmowy wydania przez organ podatkowy opinii o stosowaniu preferencji (PP 2024/2/11-19) wyraziła pogląd, że wykładnia językowa art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że polski ustawodawca jako warunek objęcia spółki dominującej zakresem dyrektywy 2011/96 uznał niekorzystanie przez nią ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości jej dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Autorka zauważa, że jakkolwiek polskie przepisy nie są dokładną transpozycją przepisów dyrektywy określających definicję spółki państwa członkowskiego, która może skorzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ dyrektywa formułuje wymóg podlegania przez odbiorcę dywidendy jednemu z wymienionych w niej podatków, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, natomiast u.p.d.o.p. wyraźnie określa charakter tego zwolnienia przez sprecyzowanie, że chodzi o zwolnienie od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, niemniej polska ustawa podatkowa formułuje dwa wymogi zastosowania zwolnienia: podleganie opodatkowaniu od całości dochodów oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; określenie "od całości dochodów" oznacza, że chodzi tu o zwolnienie o charakterze podmiotowym. Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8.03.2017 r. (C-448/15), w którym dokonano odejścia od wykładni językowej art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy i zastosowano wykładnię celowościową, uznając, że cel dyrektywy będzie osiągnięty, gdy na równi ze zwolnieniem od całości dochodów, które jest wymienione w treści przepisu, należy traktować każdą inną konstrukcję podatkową prowadzącą do ekwiwalentnego skutku finansowego, zwróciła uwagę na doktrynalną krytykę tego orzeczenia bazującą na twierdzeniu, że cele dyrektywy pozostają osiągnięte również w przypadku stosowania przez spółkę dominującą specjalnych schematów podatkowych, co sprawia, że wnioski płynące z wykładni literalnej przepisów dyrektywy pokrywają się z wnioskami wynikającymi z wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Odnosząc się natomiast do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego Autorka wskazała, że o ile przy wykładni prawa krajowego podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, która stanowi nie tylko punkt wyjścia, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów i zwrotów użytych w tekście ustawy, o tyle wykładnia prawa unijnego częściej opiera się na aspekcie celowościowym regulacji. W przypadku kolizji norm prawa krajowego z normami prawa unijnego odstąpienie od jednoznacznych wyników wykładni językowej przepisów prawa krajowego możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy nie prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. Wykładnia prowadząca do rezultatu, że zwolnienie podmiotowe jest równoznaczne ze zwolnieniem przedmiotowym, oznacza wyjście poza granicę możliwego sensu słów użytych przez ustawodawcę, toteż dokonanie wykładni prounijnej przepisu wykraczającej poza językowy sens polskiego przepisu, korzystniejszego dla podatnika, mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.
Również w artykule J. Jankowskiego i P. Luzak Efektywne opodatkowanie odbiorcy dywidend na gruncie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jako warunek stosowania zwolnienia z podatku u źródła (PP 2025/2/34-42) wywiedziono, że zwrot "korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" nie powinien być odnoszony do sytuacji, gdy brak zapłaty podatku dochodowego wynika z osiągania wyłącznie przychodów dywidendowych zwolnionych z opodatkowania. Przy interpretacji tego zwrotu należy wziąć pod uwagę cele dyrektywy 2011/96 zawarte w jej art. 4 i art. 5, do których należy zwolnienie z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych spółce dominującej przez spółkę zależną.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji stwierdza wystąpienie kolizji norm prawnych: prawa krajowego, zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz prawa unijnego w postaci art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96 w rozumieniu, jakiemu temu przepisowi nadał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8.03.2017 r. (C-448/15). O ile bowiem zgodnie z przepisem prawa polskiego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania u źródła dywidendy wypłacanej przez polska spółkę zależną spółce dominującej mającej siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego zależne jest od niekorzystania przez spółkę dominująca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym całości jej dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a więc od niekorzystania ze zwolnienia o charakterze podmiotowym, o tyle – wskutek odejścia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej od wykładni językowej art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy i zastosowania wykładni celowościowej tego przepisu - na równi ze zwolnieniem, które jest wymienione w jego treści, należy traktować każdą inną konstrukcję podatkową, prowadzącą do ekwiwalentnego skutku finansowego, a więc także taką konstrukcję, która przybiera formę odpowiednio ukształtowanego zwolnienia przedmiotowego.
W rozpoznawanej sprawie ma to kluczowe znaczenie, ponieważ skarżąca Spółka jako spółka dominująca i odbiorca dywidendy wypłacanej jej przez polska spółkę zależną niewątpliwie w kraju swojej siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (a więc nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego) oraz niewątpliwie korzysta z odpowiednio ukształtowanego zwolnienia przedmiotowego, obejmującego otrzymane dywidendy, a więc korzysta z innej konstrukcji podatkowej, prowadzącej do ekwiwalentnego skutku podatkowego, jak zwolnienie podmiotowe (od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania). Uznanie nadrzędności normy wywiedzionej z językowej wykładni przepisu polskiego prawa podatkowego uprawnia skarżącą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z dywidendy u źródła, natomiast uznanie nadrzędności normy prawa unijnego i w ślad za tym przeprowadzenie celowościowej wykładni przepisu polskiego prawa podatkowego, z wykroczeniem poza granice sensu słów użytych w tym przepisie, prowadzi do odmowy przyznania skarżącej omawianego zwolnienia podatkowego z uwagi na korzystanie przez nią z konstrukcji podatkowej wywołującej ekwiwalentny skutek finansowy, jak zwolnienie podmiotowe (od całości dochodów).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałej sytuacji ochrony prawnej należy udzielić podatnikowi.
Punktem wyjścia rozważań leżących u podstaw takiego zapatrywania prawnego jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danych publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Należy zauważyć, że na podatniku ciąży obowiązek znajomości ustaw podatkowych – w tym sensie, że nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych z ich nieznajomości. Obowiązek ten co do zasady nie dotyczy jednak orzecznictwa podatkowego, tak krajowego, jak unijnego - aczkolwiek uczestnictwo podatnika w profesjonalnym, międzynarodowym obrocie prawnym wskazany aspekt ochronny istotnie ogranicza. Niewątpliwie jednak rozpoznanie obowiązków i uprawnień podatnika zasadniczo winno konkretyzować się w znajomości przepisów prawa podatkowego, wyrażonych w zrozumiałym dla niego i obowiązującym prawnie języku, a ich zakres winny wyznaczać znaczenia słów i zwrotów zawartych w treści ustaw. Dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, a zwłaszcza z odwołaniem się do względów celowościowych i funkcjonalnych, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego. Wątpliwość ta dotyczy szczególnie przypadków, gdy pozajęzykowa wykładnia przepisów prawa unijnego wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poszukującego możliwości realizacji w ten sposób celu aktu prawa unijnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.02.2011 r. (I FSK 306/10) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, a to: do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14.07.1994 r. (C-91/92) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2010 r. (I FSK 1639/09), z dnia 13.05.2008 r. (I FSK 600/07) i z dnia 25.06.2008 r. (I FSK 743/07), wywiódł, że w celu nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych nie można sięgać do norm europejskich mniej dla niego korzystnych; jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy prawa krajowego są mniej korzystne, niż prawo unijne (dyrektywa), możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy podatkowe państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać – przez stosowanie wykładni zgodnej z celem dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały określone niewłaściwie w przepisach krajowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela i stwierdza, że wobec braku zawarcia w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wymogu efektywności opodatkowania dochodów z dywidend wypłacanych przez polską spółkę zależną spółce dominującej mającej siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, niezasadne jest uzależnianie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego u źródła poprzez odwołanie się do takiej wykładni art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96, wyprowadzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl której korzystanie przez odbiorcę dywidendy z konstrukcji podatkowej wywołującej ekwiwalentny skutek finansowy, jak zwolnienie podmiotowe, powoduje, że odbiorca ten nie odpowiada zawartej w dyrektywie definicji spółki państwa członkowskiego i w konsekwencji nieopodatkowanie takich dochodów pozostawałoby w sprzeczności z celami dyrektywy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ma więc znaczenia, że odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).
W konsekwencji, ponieważ skarżąca Spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego u źródła – nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadnicza część lub nawet całość osiąganych przez te spółkę dochodów.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oparł się na przeciwstawnym założeniu, to jest, że wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu dyrektywy 2011/96 i z uwzględnieniem odczytującego i definiującego ten cel orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwłaszcza, że przytoczony przepis stanowi implementację tej dyrektywy do prawa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak zapatrywania, by zasada prymatu językowej wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego mogła podlegać modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, także wtedy, gdy prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Wbrew zatem założeniu, przyjętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pierwszeństwo stosowania prawa unijnego oraz zasada dokonywania prounijnej wykładni przepisów krajowych prowadząca do odrzucania tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z zasadami prawa unijnego, jeżeli prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika – i tylko w takiej sytuacji – musi być odrzucona jako wykładnia contra legem. W konsekwencji nie może być poczytane za błędne założenie, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy interpretować wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej, bez uwzględnienia dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wykładni przepisów zarówno dyrektywy 2011/96, jak i nieobowiązującej już dyrektywy 90/435, skoro uwzględnienie rezultatów pozajęzykowych metod wykładni tego przepisu daje rezultat dla podatnika jednoznacznie niekorzystny, pogarszający jego sytuację.
Trafnie zatem skarżąca spółka zarzuca naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 lit. a pkt (iii), art. 5 i art. 6 dyrektywy 2011/96 przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie. Omówione założenie, determinujące przyjęty kierunek rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, prowadziło do zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem przepisu polskiego prawa podatkowego, polegającej na uznaniu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłaty dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, skutkujące odmową zwrotu pobranego przez płatnika podatku w pełnej wysokości wnioskowanej przez skarżącą, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochód (przychód) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Błędne było zatem pominięcie wykładni językowej i oparcie się na rezultacie nieuprawnionej w tym przypadku wykładni celowościowej (w szczególności poprzez referowanie do celu dyrektywy 2011/96) – a to w sytuacji braku wątpliwości co do literalnego brzmienia przepisów prawa polskiego oraz wystąpienia skutku w postaci oczywistego pogorszenia sytuacji podatnika w postaci odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. W konsekwencji nieuprawniony był wniosek, że skarżąca nie spełnia przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, podczas gdy skarżąca warunek ten spełnia, gdyż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.
Należy też uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 18 i art. 49 TFUE, bowiem przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia zarówno art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jak i art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96 prowadzi w rezultacie do opodatkowania u źródła dochodów z dywidend wypłacanych przez spółkę zależną podmiotowi mającemu siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. osoby prawne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskujące tożsame dochody ze zwolnienia z opodatkowania takich dochodów u źródła korzystają. Sytuacja taka może być kwalifikowana jako naruszenie ustanowionych w art. 18 i art. 49 TFUE zasad niedyskryminacji oraz swobody przedsiębiorczości w Unii Europejskiej.
Nieskuteczna procesowo jest argumentacja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odwołująca się do twierdzenia o faktycznym uchylaniu się skarżącej od opodatkowania dochodów z dywidend. Nie kwestionując trafności tego spostrzeżenia oraz rozumiejąc ukierunkowanie organu podatkowego na efektywność poboru podatków Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie są zatem i nie mogą być warunkowane jakimikolwiek innymi względami, niż treść prawa i ocena jego zastosowania. Jeżeli wynik kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej na podstawie wymienionych kryteriów prowadzi do odmiennych wniosków co do treści prawa i zasad jego stosowania, niż leżące u podstaw rozstrzygnięć organów administracji publicznej, obowiązkiem sądów administracyjnych jest orzec zgodnie z literą prawa i rozstrzygnięcia administracji wyeliminować, nawet, jeżeli zrozumiałe są pozaprawne, w tym fiskalne, przesłanki, którymi organy te się kierowały.
Na marginesie należy zauważyć, że niezrozumiałe jest dezawuowanie przez organ podatkowy korzystnego dla podatnika poglądu prawnego wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, mimo, że interpretacja ta została wydana w okresie późniejszym i zarówno skarżąca Spółka, jak i organ podatkowy, nie mogły się na niej oprzeć.
Uznając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 191 O.p., a także art.28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przez błędne przeprowadzenie kontroli legalności decyzji organu podatkowego drugiej instancji i nieuwzględnienie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła ten organ do przyjęcia wniosków w sposób oczywisty sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a ponadto organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i na podstawie przepisów prawa - przy jednoczesnym niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brak jest odniesienia do wszystkich argumentów prezentowanych przez skarżącą (w szczególności w treści uzasadnienia wyroku brak jest odniesienia do argumentów skarżącej podniesionych podczas rozprawy, dotyczących dyskryminacyjnego charakteru rozstrzygnięcia organu podatkowego).
Zarzuty te są nieadekwatne do zakresu i istoty prowadzonego sporu sądowoadministracyjnego, w którym zagadnieniem spornym była i jest prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Podobnie kwestia odmowy zastosowania przepisów o nadpłacie ma charakter wtórny wobec zasadniczego w sprawie sporu materialnoprawnego, bowiem odmowa ich zastosowania nie wynika z określonego (błędnego) ich rozumienia, ale z uznania, że brak podstaw materialnoprawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w pełnym, żądanym przez podatnika zakresie. Zarzuty te stanowią zresztą powtórzenie tożsamych co do treści zarzutów podniesionych już w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku sporu co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego oczywiście chybione jest twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 P.p.s.a., ponieważ Sąd ten przeprowadził kontrolę administracji publicznej i zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną, zarazem zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ nie wystąpiły przesłanki jego zastosowania w postaci takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można dodać, że wadliwe było wprawdzie zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ale wynikało to z przyjętych przez ten Sąd merytorycznych przesłanek rozstrzygnięcia, a nie z naruszenia reguł postępowania sądowego.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności w sposób właściwy i wystarczający wyjaśnia podstawę prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to pozwoliło sądowi kasacyjnemu na poznanie motywacji leżącej u podstaw rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli kasacyjnej, a uchylenie wyroku nie jest spowodowane wadliwością jego uzasadnienia, lecz odmienną wykładnią prawa, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jako istotna wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może także być poczytane niedostateczne – w ocenie skarżącej – odniesienie się do dodatkowej argumentacji przytoczonej na rozprawie, zwłaszcza w kontekście znacznej aktywności procesowej skarżącej w toku całego postępowania; odroczenie ogłoszenia wyroku jest nielimitowanym uprawnieniem sadu ukierunkowanym na wszechstronne rozważenie sprawy i nie może stanowić argumentu podważającego zupełność uzasadnienia.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania niezasadnie jako podstawy kasacyjne przytoczono także art.28b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., które odnoszą się do zasad zwrotu podatku pobranego przez płatnika i które mogą mieć zastosowanie dopiero po stwierdzeniu istnienia materialnoprawnej podstawy takiego zwrotu, czego spór w sprawie dotyczył.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. po uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie rozpoznał także skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do twierdzenia, że wobec braku zawarcia w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wymogu efektywności opodatkowania dochodów z dywidend wypłacanych przez polską spółkę zależną spółce dominującej mającej siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, niezasadne jest uzależnianie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego u źródła poprzez odwołanie się do takiej wykładni art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96, wyprowadzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl której korzystanie przez odbiorcę dywidendy z konstrukcji podatkowej wywołującej ekwiwalentny skutek finansowy, jak zwolnienie podmiotowe (od całości dochodów), powoduje, że nie odpowiada on definicji spółki państwa członkowskiego i w konsekwencji nieopodatkowanie takich dochodów pozostawałoby w sprzeczności z celami dyrektywy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia, że odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, ponieważ skarżąca Spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych dywidend u źródła – nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadnicza część lub nawet całość osiąganych przez te spółkę dochodów.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 11.217 zł, na którą składają się: wpis od skargi (2.000 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego za prowadzenie sprawy przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5.400 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (2.700 zł) oraz opłata skarbowa za złożenie (jednego) dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł).
SWSA (del.) SNSA SNSA
Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa