W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy w pierwszej kolejności wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania wyroków. Jak wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie przesłanka nieważności nie występuje.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.) przepisów, które zdaniem strony naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; postanowienie NSA z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; postanowienie NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2602/14; te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, czy do formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, bądź też do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.
Prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zawierać precyzyjne wskazanie przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz uzasadnienie tego naruszenia (por. wyrok NSA z 26.08.2025 r., sygn. akt I GSK 318/22, LEX nr 3905602).
Przypomnienie tych wielokrotnie formułowanych w orzecznictwie tez stało się konieczne z uwagi na treść sformułowanych zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.
W zarzutach 1 i 3 skargi kasacyjnej, w ujęciu zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego wymieniono artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 22, 24, 24a i 26 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił tego, że zawierają one szereg jednostek redakcyjnych.
Już tylko z tego powodu zarzuty te nie są zasadne. Pomimo istotnych wad w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do podstawowego problemu w sprawie, tj. różnic w ocenie wpływu na rozliczenie podatkowe nierzetelnej faktury.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04; 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; 15 listopada 2023 r., sygn.. akt II FSK 1378/23).
Istotnym jest prawidłowe dokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia ono bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. "nie znajdują zastosowania przesłanki przewidziane w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług (VAT), takie jak: należyta staranność, czy dobra wiara.
Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji podał dwa powody, dla których uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) i po drugie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie orzeczenia o zabezpieczeniu (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.).
Skarżący w skardze kasacyjnej powołał się na obszerne fragmenty uzasadnienia orzeczeń, w których rozważana była kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przyjął je jako własne, pomimo że obowiązkiem Skarżącego było ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji, a następnie w skardze.
Przyjmując nawet ocenę Skarżącego w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego za prawidłową, w zasadzie brak jest argumentacji związanej z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Trudno bowiem za taka uznać cytat z orzeczeń w sprawie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, w którym to wskazuje się, że: "Ponadto DIAS wskazał, że zgodnie z art 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 19 listopada 2021 r. doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z [...]r. dotyczące należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. (...). Sąd nie podziela powyższego stanowiska i stwierdza, że DIAS błędnie uznał, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko Stronie, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego.".
Z fragmentu tego wynika tylko tyle, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane. Skarżący nie przedstawił żadnego argumentu, który świadczyć miałby o tym, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 nie została spełniona.
Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym wskazał natomiast, że "22 września 2020 r. Skarżącemu doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu wydane na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 9 września 2020 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, i że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Jest to dodatkowa przyczyna powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W odniesieniu do tej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołanej w skarżonej decyzji Skarżący nie zgłosił żadnych zarzutów."
WSA w Łodzi wyraźnie zatem wskazał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z kolei Skarżący w skardze w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, a w skardze kasacyjnej wskazał ten przepis jako naruszony, nie przedstawił natomiast żadnej argumentacji na poparcie tego zarzutu. Powyższe powoduje, że nie można uznać go za uzasadniony, a zatem należy przyjąć, że nawet przy prawidłowej ocenie analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Niezależnie od tego należy zaakcentować, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. Nie ma zatem podstaw do badania ewentualnego przekroczenia przez sąd granic samodzielności jurysdykcyjnej w niniejszej sprawie, tym bardziej, że – jak wskazano powyżej – rozstrzygnięcia dotyczące podatku VAT nie pozostają w sprzeczności z zaskarżonym wyrokiem.
Bez znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów (samochodów) są akcentowane przez skarżącego okoliczności związane ze spełnieniem warunków formalnych prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, bez znaczenia pozostaje również posiadanie kompletu dokumentów potrzebnych do rejestracji pojazdu. Istotne jest ustalenie, czy faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek ten nie jest spełniony w sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest rzeczywistym kontrahentem transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż w tym przypadku to te przepisy wyznaczają zakres koniecznych ustaleń faktycznych.
Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, gdyż ta nie jest istotną dla oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei nie został naruszony art. 191 o.p., gdyż nie można zarzucić organom, że ocena zebranego materiału dowodowego nosi znamiona dowolnej. WSA w Łodzi przekonująco przedstawił okoliczności, które ocenione w ich całokształcie prowadzą do wniosku o nierzetelności spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Tym samym zarzuty naruszenia prawa procesowego uznać należało za niezasadne.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.