W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezzasadne. Opierają się one na twierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście należy odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne, w kontekście przepisów powołanych w uchwale, mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń, co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (9 listopada 2018 r.) był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1523/21, CBOSA).
W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował wyjaśnienia organu i stwierdził, że wszczęcie postępowania pozbawione było instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych.
Jak wynika z akt sprawy, pismem z 11 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą (doręczenie nastąpiło 14 grudnia 2018 r.) i jej pełnomocnika (doręczenie nastąpiło 18 grudnia 2018 r.) na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za miesiące: maj, listopad i grudzień 2013 r.
Organ wskazał, że postępowanie to prowadzone jest pod nadzorem prokuratury, a jego wszczęcie podyktowane było ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli prowadzonej wobec strony, wskazującymi na możliwość popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą spółkę. W ramach toczącego się postępowania przygotowawczego 29 listopada 2019 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec A. L. T., a tym samym śledztwo przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.
Istotnym w realiach rozpoznawanej sprawy jest również fakt, że organ miał ograniczony dostęp do materiału śledztwa przez prokuratora. Z tego powodu nie dokonano szczegółowej analizy poszczególnych czynności podejmowanych w ramach postępowania prowadzonego w fazie ad rem przed jego przekształceniem w fazę ad personam. Okoliczność tą potwierdzają zarządzenie prokuratora dotyczące zgody na udostępnienie organowi dokumentów z akt toczącego się śledztwa z 12 stycznia 2022 r. oraz zmieniające je zarządzenie z 28 stycznia 2022 r. (dopuszczone jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a).
Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.
Z akt sprawy wynika również, że 15 października 2019 r. wobec spółki wydana została decyzja o dokonaniu zabezpieczenia na jej majątku, w konsekwencji czego 4 grudnia 2019 r. doręczone jej zostało zarządzenie o zabezpieczeniu należności jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p. Poza tym, 31 grudnia 2018 r. oraz w 2019 r., organ pierwszej instancji wystąpił do organów podatkowych innych państw o informacje, które posłużyć miały do określenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ww. wypłat odsetek, a ostatnią odpowiedź na skierowane zapytania otrzymał 25 listopada 2019 r.
Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej konkretnej sprawy nie wskazują na to, że organ w sposób sztuczny zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Faktycznie nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia, jednak jak już podniesiono, sama ta okoliczność nie przesądza o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu.
Dokonując oceny postępowania organów w omawianym zakresie trzeba mieć na uwadze też charakter sprawy, jej złożoność, a także obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji występowania przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez skarżącą, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Natomiast merytoryczny problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy zasadnie uznał organ, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 11 ust 1 UPO Polska-Szwecja, a także w dalszej kolejności w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w stosunku do M.1. niezbędnym było, aby podmiot ten w momencie wypłaty odsetek od pożyczek był ich "rzeczywistym odbiorcą" (w języku ang. "beneficial owner").
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym dostrzegł różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem art. 11 ust. 1 umowy o UPO. Z uwagi na stwierdzoną rozbieżność w sposób odpowiadający prawu przyjęto, że rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanej umowy. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że we wskazanym przepisie umowy o UPO Polska-Szwecja występuje odwołanie do tzw. klauzuli beneficial owner (uprawnionego odbiorcy).
Sąd podziela w tym zakresie stanowisko oraz argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lutego 2012 r., II FSK 1399/10. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że polska wersja językowa umowy o UPO rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalniał jednak podmiotu dokonującego wykładni przepisów konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, że w szwedzkiej wersji językowej, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w art. 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 umowy o UPO prowadzi do wniosku, że niewątpliwie wystąpiła rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Jednakże stosownie do art. 30 in fine analizowanej umowy, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy".
W opinii Sądu odwołanie się do angielskiej wersji językowej umowy o UPO jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Ponadto uznanie za rozstrzygające w razie rozbieżności angielskiego brzmienia umowy o UPO nie narusza reguł konstytucyjnych, w tym wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa.
Zdaniem sądu, wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie umowy o UPO zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym.
Natomiast obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.
Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (Konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu a korzystanie ze spółek podstawionych) stwierdził, że spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną. Mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.
Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w art. 11 Modelu Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl str. 259 i 260].
Jednocześnie wskazuje się, że w świetle Konwencji Modelowej OECD umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji uprawniony odbiorca powinien być rozumiany jako właściciel w sensie majątkowym. Podobnie w systemie prawa anglosaskiego koncepcja beneficial ownera służy do odróżnienia podmiotu, który ma materialne prawo do korzystania z własności danej rzeczy od kogoś, kto tylko opiekuje się daną rzeczą (koncepcja trustu). Z uwagi na powyższe koncepcja beneficial ownera powinna być używana zasadniczo w sensie majątkowym, a nie formalnoprawnym.
Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek.
W ocenie Sądu zasadnie organ jako podmiot stosujący prawo, w niniejszej sprawie przyjął, że zwolnienie z opodatkowania lub preferencyjna stawka podatku przysługuje jedynie gdy otrzymujący odsetki ma status ostatecznego właściciela odsetek. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 UPO Polska – Szwecja odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Podkreślić należy, że Sądom nie wolno tworzyć prawa, a więc nie jest im wolno tworzyć prawa również w drodze aktów interpretacji przepisów prawnych.
Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że spółka M.1. nie była uprawnionym odbiorcą/właścicielem odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPO Polska-Szwecja oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.. Za takim stanem rzeczy przemawiały następujące okoliczności:
1) zgodnie z zawartą umową pożyczki z H., M.1. była umownie zobowiązana do przekazania odsetek kolejnemu podmiotowi; środkami pochodzącymi z odsetek wypłaconych przez M. nie mogła swobodnie dysponować, a jedynie ich część (marżę) przeznaczyła na pokrycie niezbędnych kosztów związanych z funkcjonowaniem w przestrzeni gospodarczej Szwecji (np. koszty obsługi administracyjnej lub koszty badania sprawozdania finansowego);
2) M.1. jako spółka podstawiona nie prowadziła żadnej własnej działalności, a całość jej przychodów stanowiły odsetki z tytułu umów pożyczek zawartych z M. i M.2.;
3) M.1. nie zatrudniała pracowników;
4) do zarządu M.1. były powoływane osoby zarządzające funduszem H., które nie uzyskiwały wynagrodzeń z tej spółki, a wszelkie decyzje związane z projektem "[...]", w tym dotyczące pożyczek dla M. oraz kwestii związanych z wypłacanymi przez M. odsetkami, podejmowane były na "spotkaniach funduszowych" w biurach H.;
5) osoby wchodzące w skład zarządu M.1., poza wyjazdami turystycznymi, nigdy nie były w Szwecji; o tym, kiedy i w jakiej wysokości będą spłacane odsetki i kwota główna pożyczek przez polskie spółki na rzecz M.1. oraz kiedy i w jakiej wysokości będą spłacane odsetki i kwota główna pożyczek przez M.1. na rzecz H. , decydowali wspólnicy spółki j.; w 2014 r. M.1. zrzekła się należności od M. i M.2. w wysokości przewyższającej jej zobowiązanie względem H., co skutkowało zakończeniem działalności przez szwedzką spółkę.
Podkreślić należy, iż ogólna zasada rządząca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia z opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z wyjaśnionego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy skarżąca dokonała wypłaty odsetek na rzecz podmiotu, który nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skarżąca spółka dokonując wypłaty odsetek na rzecz M.1. zobowiązana była do pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Raz jeszcze należy podkreślić, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła, bądź preferencji uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Jednocześnie niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnia, że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Sąd uznał jednak, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. Każda koncepcja musi mieścić się w przepisach prawnych. Te z kolei służą ustaleniu norm prawnych przy wykorzystaniu właściwych metod wykładni. Natomiast w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych uwag tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. nie może zastąpić oświadczenie wiedzy, złożone nie tylko dopiero na etapie postępowania podatkowego, a zatem post factum, ale również przez osoby nieupoważnione do reprezentowania nieistniejącej już w tej dacie spółki szwedzkiej M.1..
Podobne uwagi należy odnieść do drugiego ze wskazywanych podmiotów, a mianowicie H., którego certyfikatami i oświadczeniami, w momencie dokonywania wypłaty odsetek także nie dysponowano. Spółka ta nie była również "odbiorcą odsetek" w spornym roku podatkowym, co potwierdza zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz złożona 20 marca 2014 r. przez M. w Urzędzie Skarbowym w W. informacja o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (IFT-2R), w której wykazała w rubryce "C" dane podatnika (odbiorcy należności) - wskazany został szwedzki podmiot: M.1., numer identyfikacyjny [...], z siedzibą w Szwecji, w [...].
Sąd mając powyższe na względzie przyjmuje, że wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do konkluzji, iż art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, iż w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. W judykatach tych wyjaśniono również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza krajami Unii Europejskiej, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.
Przechodząc do oceny naruszenia przepisów postępowania, należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną.
Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się również, że przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji spółki. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w sprawie zostało przeprowadzone szczegółowe postępowanie dowodowe i zgromadzono wszelkie dowody niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został, oceniony prawidłowo, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, a także zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W sprawie bezsprzecznie ustalono, że płatnik nie wykonał obowiązków o wynikających art. 8 O.p., jak również nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 30 § 5 O.p., która pozwala na wyłączenie odpowiedzialności płatnika w dwóch przypadkach: jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Zebrane dowody wskazują na niespełnienie przez płatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów krajowych uprawniających do uznania, że może on skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła, jak również nie przysługiwało mu zwolnienie na podstawie pozostałych wskazywanych w skardze przepisów.
Przeprowadzone postępowanie dowodowe było podstawą dla prawidłowego, w ocenie sądu, wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Analiza dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy została przedstawiona w sposób czytelny i przekonujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ bowiem szczegółowo przedstawił dowody na to, że obie spółki nie wydatkowały otrzymywanych odsetek dla własnych korzyści, a ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko w sprawie.
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.
Skarżąca nie wykazała również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p.
Należy wskazać iż zasada wynikająca z art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Należy podkreślić, że omawiana wyżej klauzula "beneficial owner" zawarta była w anglojęzycznej wersji umowy polsko-szwedzkiej, a zatem obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 20 listopada 2017 r. jedynie wyeliminowało rozbieżności w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono. Zmiana w polskiej wersji językowej wprowadzona obwieszczeniem stanowi techniczne sprostowanie błędu, w tłumaczeniu jednej z trzech wersji językowych Konwencji, w niniejszej sprawie wersji polskiej. Tym samym zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie można mówić o wątpliwościach co do treści przepisu.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.