Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. II FSK 1512/22

Zdaniem organu zmiana wierzyciela wynikająca z zawartego porozumienia nie miała wpływu na okoliczność, że pożyczka ta została udzielona przez Udziałowca. Pomimo zmiany wierzyciela, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez Bank nie mają charakteru odsetek od pożyczek udzielonych przez bank, bowiem pożyczka została udzielona spółce przez Udziałowca.

Tym samym, Bank z siedzibą w Finlandii nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca i przejętej przez Bank na podstawie porozumienia.

Organ podkreślił, że art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji wyraźnie wskazuje, iż wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji objęte są bowiem wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku.

W konsekwencji, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, a dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz nierezydenta będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie.

1) art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczki, która została pierwotnie udzielona pożyczkobiorcy przez bank i nie dotyczy odsetek wypłacanych na rzecz banku od pożyczki pierwotnie udzielonej pożyczkobiorcy przez podmiot inny niż bank, w której nastąpiła następnie zmiana wierzyciela (pożyczkodawcy), poprzez wstąpienie banku w prawa wierzyciela (pożyczkodawcy) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu i uznanie, że nie będzie on miał zastosowania do odsetek od pożyczki wypłacanych przez skarżącą na rzecz Banku z siedzibą w Finlandii, który na podstawie odrębnego porozumienia wstąpił w prawa wierzyciela (pożyczkodawcy) w umowie pożyczki zawartej pierwotnie przez skarżącą z jej stuprocentowym Udziałowcem;

2) art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na uznaniu, że wobec braku możliwości zastosowania przez skarżącą art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji dochód z tytułu odsetek wypłacanych przez skarżącą na rzecz Banku winien podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski zryczałtowanym podatkiem dochodowym i obowiązek pobrania i rozliczenia tego podatku spoczywa na spółce (na podstawie ww. przepisów) i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska skarżącej dotyczącego ustalenia czy skarżąca prawidłowo nie pobiera podatku u źródła od odsetek spłacanych do Banku na podstawie przejętej przez Bank umowy pożyczki;

3) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w toku dokonywania oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku istotnych elementów opisu stanu faktycznego tj. okoliczności, iż:

a) przejęcie pożyczki zostało odrębnie rozliczone przez Bank i Udziałowca;

b) Bank i skarżąca, w związku z przejęciem pożyczki przez Bank, sformułowali po nowemu umowę pożyczki; w której na nowo ustalili warunki i terminy spłaty; w tym oprocentowanie - które to okoliczności wskazują, że w istocie przejęcie pożyczki przez Bank z gospodarczego punktu widzenia stanowiło udzielenie spółce przez Bank nowej pożyczki (ze środków banku, z odrębnie ustalonym oprocentowaniem i z ustalonymi na nowo terminami spłaty), co w efekcie powinno prowadzić do konkluzji, że do odsetek od takiej "nowej" pożyczki udzielonej przez Bank powinien mieć bezwzględnie zastosowanie art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji nawet w przypadku uznania przyjętej w interpretacji przez organ interpretacyjny i zwięźle opisanej w punkcie 1 powyżej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji za prawidłową.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę uznając stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 11 ust.1, 2 i 3 lit. d Konwencji i stwierdził, że interpretacja spornego przepisu (art. 11 ust. 3 lit. d) uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, objęte są odsetki od pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank, natomiast o zakresie zwolnienia nie przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy (fakt, że odbiorcą odsetek jest bank). Dodatkowo w ocenie WSA, przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji okazał się zasadny.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wykładania celowościowa ww. przepisu wskazuje, że przepis ten będzie miał zastosowanie do odsetek od pożyczki wypłacanych przez skarżącą na rzecz Banku z siedzibą w Finlandii, gdzie w stanie faktycznym Bank na podstawie odrębnego porozumienia wstąpił w prawa wierzyciela (pożyczkodawcy) a umowa pożyczki pierwotnie została zawarta przez skarżącą z jej stuprocentowym Udziałowcem, podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że skoro pożyczki udzielił Udziałowiec, a nie Bank to nie znajdzie zastosowania art. 11 ust 3 lit. d konwencji polsko - fińskiej, zatem odsetki od tej pożyczki powinny być opodatkowane w państwie "źródła".

- art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że wobec możliwości zastosowania art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji dochód z tytułu odsetek wypłacanych przez skarżącą na rzecz Banku nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski zryczałtowanym podatkiem dochodowym zatem na spółce nie spoczywa obowiązek pobrania i rozliczenia tego podatku.

Zdaniem organu dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez skarżącą na rzecz nierezydenta będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji uzyskanego od Banku zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył art. 14c § 1 O.p., albowiem błędnie przyjął, że o zakresie przewidzianego zwolnienia w art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji decyduje geneza stosunku zobowiązaniowego i bez znaczenia pozostaje aktualny kształt podmiotowy.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, pełnomocnik organu sformułował wniosek o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach.

Należy podkreślić, że podobny problem prawny do tego, który legł u podstaw rozpatrywanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2558/18, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1503/16, z 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 185/13 (publ. "CBOSA").

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanych orzeczeniach argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się nią uzasadniając rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto. Właściwe organy Umawiających się Państw, mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest uprawniona do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Artykuł 11 ust. 5 Konwencji zawiera definicję pojęcia "odsetki". Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Analiza postanowień art. 11 ust.1, 2 i 3 lit. d Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają, to jest w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki :

1) odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Finlandii;

2) odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek,

3) odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Artykuł 11 ust. 3 lit. d omawianej Konwencji jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Przepis ten należy rozumieć wąsko, a mianowicie iż wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, której stosowanie mogłoby prowadzić do nadużyć.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, odsetki wypłacone w związku z istnieniem umowy z podmiotem nie będącym bankiem, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu kredytu czy pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określony podmiot z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może jednak oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. Pojęcie to należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem.

W związku z tym, błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej – Udziałowca skarżącej nie będącego bankiem – nawet jeżeli udostępnianie tych środków przez Udziałowca odbywa się na skutek wcześniejszego zawarcia przez tego Udziałowca umowy pożyczki z Bankiem z siedzibą w Finlandii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność zmiany wierzyciela wynikająca z zawartego porozumienia, bowiem pożyczka została udzielona spółce przez jej Udziałowca, a nie bezpośrednio przez Bank. W konsekwencji odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez Bank finlandzki nie mają charakteru odsetek od pożyczek udzielonych przez bank.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowane zwolnienie nie ma, jak zdaje się przyjmować Sąd pierwszej instancji, charakteru wyłącznie podmiotowego, ale mieszany: podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przelew wierzytelności jest przykładem sukcesji syngularnej o translatywnym charakterze tak na gruncie polskiego prawa prywatnego, jak i większości systemów prawnych obowiązujących w Europie. Wraz z wierzytelnością przechodzą na cesjonariusza także związane z nią prawa uboczne w tym z tytułu zaległych odsetek, co wynika wprost ze sformułowanej w art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego zasady. Jednakże w ramach cesji dochodzi wyłącznie do zachowania tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Nie może zostać zaś objęty cesją szczególny status wierzyciela jakim jest bank. O ile można przyjąć, że pobierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku zobowiązaniowego, o tyle nie przechodzi w drodze cesji na cesjonariusza szczególny status podmiotu uprawnionego do odsetek, a mianowicie cedenta będącego bankiem.

W konsekwencji NSA aprobuje rozstrzygnięcie organu, że na skarżącej spółce ciążą obowiązki płatnika, polegające na poborze podatku u źródła.

Wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją naruszeń prawa materialnego i nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.