2. art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2024 r. (II FPS 1/24);
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia wraz ze stosowną argumentacją, a także pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście zarzutów skargi wniesionej w niniejszej sprawie;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu zastosowania się przez skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r., co uzasadniało zwolnienie skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez milczącą akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:
a) dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego na okoliczność przynależności państwowej miejsc wykonywania pracy przez skarżącego,
b) nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dalszych dowodów na powyższą okoliczność;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie odniesiono się do zasadniczej części zarzutów odwołania, a tym samym – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, a także art. 2a O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Nadto w piśmie procesowym z dnia 23.07.2026 r. powołał się na stanowisko wyrażone przez przedstawiciela Ministra Finansów i Gospodarki na odbytym w dniu 30.04.2026 r. posiedzeniu Komisji Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej Sejmu RP, że wykładnia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna uwzględniać kontekst, o którym mowa w Konwencji Wiedeńskiej. Dlatego, zdaniem skarżącego, nawet jeżeli przychód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek pochodzi głównie z przewozu pasażerów lub towarów, nie upoważnia to do zawężenia definicji pojęcia "transport międzynarodowy" do zarobkowego przewozy towarów lub osób.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ponieważ skarżący w roku 2018 miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady od całości swoich dochodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zarazem, gdyby uzyskiwał wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody te są osiągane Polska nie zawarła takiej umowy, mógłby skorzystać z systemu odliczenia od podatku określonych kwot w sposób przewidziany w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a ponadto – jeżeli uzyskałby dochody między innymi ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli także dochody ze stosunku pracy – z preferencji podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., to jest z tak zwanej ulgi abolicyjnej. Ponieważ skarżący uzyskał dochody ze stosunku pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, na mocy art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej dochody te podlegałyby opodatkowaniu tylko w Norwegii i nawet, gdyby Norwegia zrezygnowała z ich opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d tej Konwencji mógłby zostać zastosowany mechanizm odliczenia podatku przewidziany w art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji. Warunkiem zastosowania wymienionych rozwiązań prawnych jest jednak to, by skarżący uzyskał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, gdyż taki dodatkowy warunek sformułowano w art. 14 ust. 3 Konwencji.
Pogłębioną analizę tej kwestii, zwłaszcza w kontekście prawidłowej wykładni pojęcia "transport międzynarodowy", zalecił Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku wydanym w rozpoznawanej obecnie sprawie. Z zalecenia tego podatkowy organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę wywiązał się w sposób należyty, co zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Organ podatkowy odniósł się bowiem szeroko zarówno do nomenklatury stosowanej w tej dziedzinie w prawie unijnym, zasad wykładni umów międzynarodowych przyjętych w Konwencji Wiedeńskiej, jak i angielskiej wersji Konwencji polsko-norweskiej. Każdy z tych aspektów, zarówno oceniany z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu, pozwala na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, że "transport międzynarodowy" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej to przewóz towarów i ludzi, a nie tylko sam ruch statków morskich – jak proponował skarżący. Nie powielając argumentacji wyrażonej w tej kwestii zarówno przez organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, można dodać, że gdyby zamiarem Państw zawierających umowę międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania było objęcie regułą przyjętą w art. 14 ust. 3 Konwencji wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, bez względu na to, czy byłby on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy tez w jakikolwiek inny sposób, polegający na poruszaniu się po morzu, dano by temu wyraz w redakcji omawianego przepisu – choćby przez pominięcie frazy "eksploatowanego w transporcie międzynarodowym"; taka formuła przepisu obejmowałaby dochody z pracy najemnej na pokładach wszelkich statków morskich, niezależnie od sposobu ich eksploatacji. Skoro jednak umawiające się Państwa zdecydowały się na przyjęcie formuły odmiennej treści, zawężającej dyspozycję przepisu tylko do pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, błędna byłaby wykładni tego przepisu pomijająca jego fragment i w tym samym, w sposób nieuprawniony, poszerzająca jego desygnat. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta tak właśnie była rozstrzygana.
Można dodać, że na wykładnię powszechnie obowiązujących przepisów Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie mogą mieć wpływu wyrażone na posiedzeniu Komisji Sejmu wątpliwości co do sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" w kontekście kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorstwa żeglugowe; kontekst obydwu tych kwalifikacji nie pozwala na ich bezwarunkowe utożsamianie. W nawiązaniu do argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącego należy też zauważyć, że dwie formuły definicyjne, zaproponowane w Komentarzu do art. 3 Konwencji Modelowej OECD traktują o przewozie "podróży" pasażera lub ładunku, dopuszczając różnicowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ze względu na okoliczność, czy "podróż" ta odbywa się jedynie pomiędzy dwoma punktami położonymi w tym samym państwie, czy też pomiędzy punktami, z których jeden położony jest poza tym państwem; różnicowanie to nie podważa jednak podstawowej okoliczności, a mianowicie, że transport to przewóz pasażerów lub ładunków, a nie tylko sam ruch statku.
Istotnym elementem argumentacji jest też odniesienie się do rozumienia definiowanego pojęcia w różnych wersjach językowych tekstu autentycznego Konwencji polsko-norweskiej. Otóż angielskojęzyczna wersja art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej stwierdza, że the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft, a więc pojęcie "ruch międzynarodowy", rozumiany dosłownie jako "ruch międzynarodowy", odnosi do (każdego) transportu wykonywanego przy pomocy statków lub samolotów, a więc w istocie nie do jakiegokolwiek "ruchu" (przemieszczania się) jednostek pływających lub latających), ale do transportu – którego to terminu już nie definiuje i który w związku z tym winien być rozumiany jako przemieszczanie ludzi lub towarów. Pojęcie "transport" jest zatem wprawdzie określane przez ruch, ale jako ruch rozumiane jest z kolei wykonywanie transportu (any transport).
Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zostały one sformułowane w sposób niepełny, bez precyzyjnego i jednoznacznego wskazania, na czym konkretnie polega zarzucane w nich naruszenie przepisów, to jest, jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Ponieważ na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, podniesionych zarzutów nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować. Oznacza to, że zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostaną zbadane w zakresie limitowanym ich treścią.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uprzednio wydanym w tej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem na konieczność weryfikacji i rozwinięcia wykładni zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej pojęcia "transport międzynarodowy", która nie może opierać się wyłącznie na potocznym rozumieniu definiowanych słów, ale uwzględniać zasady interpretowania tekstów umów międzynarodowych zawarte w art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej, wyrazy użyte w traktacie powinny mieć to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Z tego obowiązku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej się wywiązał, co zasadnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnie zaskarżonym wyroku. W szczególności uwzględniono brzmienie art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej w jej wersji w języku angielskim, zasady wyrażone art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD. Wyprowadzony na tych podstawach wniosek, że pojęcie "transport międzynarodowy" należy interpretować jako "przewóz osób i ładunków do określonego miejsca", jest prawidłowy i odpowiada znaczeniu słów użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w poszczególnych autentycznych wersjach językowych, w tym w służącej wyjaśnianiu ewentualnych różnic interpretacyjnych wersji angielskojęzycznej.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2024 r. (II FPS 1/24), ponieważ – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu – znaczenie pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej wyłożono i przyjęto właśnie zgodnie z wyrażoną w tej uchwale zasadą jednakowego brzmienia normy prawnej w każdym z języków autentycznych umowy międzynarodowej, zwłaszcza z uwzględnieniem brzmienia przepisu w języku angielskim.
Nie sposób też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia wraz ze stosowną argumentacją. Należy bowiem zauważyć, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie była w ogóle przedmiotem sporu. W szczególności nie była sporna okoliczność, że statek, na którym pracował skarżący, nie prowadził międzynarodowych przewozów ludzi lub towarów, lecz służył prowadzeniu badań dna morskiego – a to jest kluczowe dla rozstrzygnięcia ustalenie faktyczne. Kwestia, czy rzutuje to na możliwość zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej odnosi się już do prawidłowości subsumcji jej przepisów, a więc prawidłowości zastosowania lub odmowy ich zastosowania do tego stanu faktycznego. Nie budzi też zastrzeżeń sposób wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, także w odniesieniu do zarzutów skargi, ponieważ sposób uzasadnienia wyroku nie utrudnia przeprowadzenie jego pełnej kontroli instancyjnej.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu zastosowania się przez skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r., należy zauważyć, że interpretacja ta dotyczyła sytuacji, gdy polski marynarz uzyskiwał dochody w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (zgodnie z definicją transportu międzynarodowego zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej). Skoro skarżący warunku tego nie spełnił, na interpretację tę nie mógł się skutecznie powołać.
Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez milczącą akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego na okoliczność przynależności państwowej miejsc wykonywania pracy przez skarżącego oraz nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dalszych dowodów na powyższą okoliczność. Istotę sporu stanowiła kwestia spełnienia przez skarżącego warunków zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, toteż, jakkolwiek organy podatkowe rozważyły także konsekwencje wykonywania przez skarżącego pracy na wodach Hiszpanii, Brazylii, Gujany oraz Trynidadu i Tobago, niemniej wobec nieprzedstawienia przez niego dowodów na zapłacenie podatku zagranicą dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w postulowanym przez niego kierunku było niecelowe.
Wreszcie, nietrafny jest tez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że w zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie odniesiono się do zasadniczej części zarzutów odwołania. Sprawa została bowiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadana w jej całokształcie, zgodnie z wymogami wyrażonymi w art. 134 § 1 P.p.s.a.
Natomiast odnośnie podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, a także art. 2a O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, należy stwierdzić, że zagadnienie to omówiono we wstępnej części rozważań, więc obecnie trzeba tylko przypomnieć, że wobec zdefiniowania pojęcia "transport międzynarodowy" jako przewóz towarów i ludzi, do dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który w transporcie międzynarodowym eksploatowany nie był, nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, z negatywnymi konsekwencjami co do możliwości zastosowania do tych dochodów art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.; zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie znalazła przy tym zastosowania wobec niewystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa