Wobec powyższego wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.;
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w tym kosztów zastępstwa procesowego;
- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a wniesiono o nieprzeprowadzanie rozprawy.
2.2. Pełnomocnik skarżącego nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór na tym etapie dotyczy ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie podnosił zarzutu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednakże Sąd pierwszej instancji zbadał tę kwestię z urzędu, działając na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ, nie zgadzając się z uchyleniem decyzji z tego powodu zaskarżył wyrok i podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wszystkie związane z przedawnieniem zobowiązania.
3.2. Zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje obowiązku wykazania w postępowaniu podatkowym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy termin przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, konieczności wskazania w uzasadnieniu decyzji, że postępowanie to ma związek z niewykonaniem zobowiązania oraz nie zostało wszczęte przede wszystkim w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podnosi jedynie, że obowiązek ten wykonał prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, które jednoznacznie wykluczałoby instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Przytoczyć należy w pierwszej kolejności ustalenia dokonane w tym zakresie. Nominalny termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2018, określony zgodnie z art. 70 § 1 o.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2024 r. Z akt sprawy wynika, że 23 kwietnia 2024 r. złożone zostało do finansowego organu postępowania przygotowawczego doniesienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego. Przedłożono materiały w postaci dokumentów dotyczących transakcji bankowych, w tym wyciągi z rachunków dokumentujące przelewy ze spółki z siedzibą na Malcie, w której skarżący pełnił funkcję dyrektora. Organ postępowania przygotowawczego zwrócił się o dodatkowe materiały, w tym o decyzje podatkowe. Mimo tego, że ich nie otrzymał (decyzje nie były jeszcze wydane), 2 czerwca 2024 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe Dotyczyło ono przestępstwa uchylenia się od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania podatkowego za 2018 r. 5 czerwca 2024 r. połączono postępowania karne skarbowe dotyczące lat 2017 i 2018. Postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2017 zostało wszczęte w październiku 2017 r. i w toku tego postępowania postawiono skarżącemu zarzuty. Z uwagi na połączenie postępowań karnych skarbowych za dwa lata i na wartość uszczuplenia śledztwo przejęła prokuratura. Kontynuowała ona śledztwo w tej sprawie Zarzucono w nim popełnienie czynu z art. 54 § 1 k.k.s. Ponadto na podstawie art. 37 § 1 k.k.s. połączono sprawy skarżącego ze sprawami trzech innych osób, pełniących funkcje dyrektorów w tej samej spółce z siedzibą na Malcie. Postępowanie to umorzono 30 grudnia 2024 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego. W toku postępowania karnego skarbowego toczącego się przed finansowym organem postępowania przygotowawczego przesłuchano jednego świadka, ale miało to miejsce w 2023 r., a tym samym dotyczyć mogło roku 2017.
W postępowaniu podatkowym decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za rok 2018 r. wydano 19 grudnia 2024 r. Oznacza to, że przed nominalnym terminem przedawnienia (31 grudnia 2024 r.) niemożliwe byłoby (uwzględniając czas niezbędny na doręczenie decyzji, termin do wniesienia odwołania, ewentualne rozpoznanie odwołania) wydanie decyzji ostatecznej. Potwierdza to data wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy – 14 kwietnia 2025 r. Słusznie zauważył zatem Sąd pierwszej instancji, że przebieg postępowania karnego skarbowego, w tym zakończenie tego postępowania poprzez jego umorzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego i daty wydania decyzji w postępowaniu podatkowym mogą nasuwać podejrzenie, że postępowanie karne skarbowe mogło zostać wszczęte instrumentalnie, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wątpliwości co do rzeczywistego powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzić może termin jego wszczęcia, bliski terminowi przedawnienia oraz fakt, że w dacie jego wszczęcia toczyła się jeszcze kontrola celno-skarbowa (wszczęta w lutym 2024 r.). Wynik kontroli został doręczony pełnomocnikowi strony 24 lipca 2024 r., a więc również po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 2 września 2024 r. kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe, co także daje podstawę do stwierdzenia, że wydanie i doręczenie ewentualnej decyzji organu odwoławczego przed 31 grudnia 2024 r. było wielce nieprawdopodobne.
W decyzji organu odwoławczego odniesiono się do kwestii celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ przyjął, że istniała konieczność zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącego, a późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion przestępstwa nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ocenił jednakże faktu umorzenia postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego w kontekście całokształtu okoliczności danej sprawy. Takimi okolicznościami były zarówno przebieg i terminy czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, a także czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, w tym zakres czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza wobec żądania przez organ postępowania przygotowawczego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, powoływania się przez podatnika na posiadaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie można pominąć przy tej ocenie, że w wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 114(a).). W tej sprawie określenie zobowiązania podatkowego wymagało nie tylko analizy polskich przepisów prawa podatkowego, ale także umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ powinien przeprowadzić analizę postępowania karnego skarbowego, a w szczególności zapoznać się z treścią uzasadnienia postanowienia o umorzeniu tego postępowania dla ustalenia, czy umorzenie postępowania wynikało tylko z faktu odmiennej interpretacji prawa przez podatnika i organy podatkowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe czy z innych przyczyn. Nie można przy tym uznać, że organ podatkowy nie będzie mógł zapoznać się z materiałami zebranymi w postępowaniu karnym skarbowym, a w szczególności z uzasadnieniem postanowienia o jego umorzeniu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie udostępnienia takich materiałów jest uzasadnione, gdy dotyczy spraw karnych związanych z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z tego rodzaju materiałów, jak wynika ze znanych Sądowi z urzędu akt spraw podatkowych, organy podatkowe niejednokrotnie korzystają, także w celu wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Także w tej sprawie skarżący kasacyjnie organ zasięgał informacji o biegu postępowania karnego skarbowego. Wytyczne, jakich udzielił Sąd pierwszej instancji są zatem jasne i w pełni wykonalne.
Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne.
3.3. Przedwczesne na tym etapie, wobec uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie mógł się bowiem stanowczo wypowiedzieć i nie wypowiedział się co do tego, że nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia wyroku (s.23 - 25 uzasadnienia wyroku).
3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez stwierdzenie, iż umorzenie postępowania karnego skarbowego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. w związku z art. 70c o.p. w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i nie jest uzależnione od wyniku tego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku takiego stwierdzenia. Odwołał się do poglądu, zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24, w którym stwierdzono, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja (podkreślenie NSA) instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Nie można zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji przyjął jako przesłankę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynik postępowania karnego skarbowego. Stwierdził jedynie, że sposób zakończenia tego postępowania jest jedną z okoliczności, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie uzależniał zatem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego.
3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA B. Cieloch s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka