Wyrok NSA z dnia 28 października 2025, sygn. II FSK 159/23

Sygnatura: II FSK 159/23
Data orzeczenia: 28 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Podatnik A.C. w latach 2011–2012 przeprowadził szereg transakcji z wykorzystaniem wielu spółek powiązanych osobowo i kapitałowo. Najpierw wniósł aportem akcje D. S.A. i udziały D1 sp. z o.o. do G. sp. z o.o., a następnie aktywa te zbyła na rzecz M. sp. z o.o. inna spółka z grupy. Przez połączenie i przekształcenie środki trafiły do spółki jawnej, której likwidacja skutkowała wypłatą na rzecz Skarżącego – dochód ten nie został…

opodatkowany. Organ podatkowy uznał, że cała konstrukcja była pozorna i służyła uniknięciu opodatkowania, i domierzył podatek. Skarżący zarzucał, że organ bezpodstawnie zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, traktując rzeczywiste i skuteczne czynności prawne jako pozorne. Twierdził, że dochód z likwidacji spółki jawnej podlegał zwolnieniu, co potwierdzała interpretacja indywidualna, a w 2012 r. nie obowiązywała klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły argumentację organu. Sądy zgodnie stwierdziły, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności w rozumieniu Kodeksu cywilnego – a tu czynności były realne, a nie fikcyjne. W 2012 r. brak było ogólnej klauzuli abuzywnej, więc podatnik miał prawo wybrać korzystną podatkowo strukturę. Organ nie udowodnił pozorności, a sama sekwencja transakcji, nawet jeśli prowadziła do unikania podatku, nie mogła być pominięta dla celów podatkowych na podstawie art. 199a O.p.

jeszcze 137 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 327/22 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz A.C. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., I SA/Gl 327/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. C. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podczas kontroli ustalił, że Skarżący nie zadeklarował do opodatkowania dochodu w wysokości 3 053 392 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Zdaniem organu - podatnik w latach 2011-2012 podjął liczne czynności, które przy wykorzystaniu szeregu spółek doprowadziły do zbycia akcji spółki D. S.A. i udziałów w spółce D1 sp. z o.o., a dochód (przychód) z transakcji ostatecznie nie został opodatkowany. Według organu zamiarem podatnika od samego początku było działanie z wykorzystaniem w zaangażowanych spółkach powiązań osobowych i kapitałowych celem uzyskania dla siebie przysporzenia majątkowego w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu z tych operacji. Powołując art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) organ stwierdził, że organy podatkowe mogą dla celów podatkowych dokonywać samodzielnej oceny działań podatnika i jego kontrahentów i mogą wykazać, że strony nie dokonały określonej czynności i w to miejsce dokonały innej.

W sprawie Skarżący podnosił naruszenie:

1) art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie, że zgodnym zamiarem Skarżącego i spółki G. sp. z o.o. było dokonanie czynności pozornej polegającej na wniesieniu aportem akcji D. S.A. oraz udziałów w D1 sp. z o.o. do spółki G., pod którą to czynnością ukryto umowę powiernictwa pomiędzy stroną a spółką G., w wyniku czego uznano, że strona osiągnęła przychód z tytułu zbycia akcji i udziałów spółek, które zostały zbyte przez S. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o.;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 846 ze zm.) poprzez uznanie, że opisany w decyzji zbiór powiązanych ze sobą czynności stanowi unikanie opodatkowania, w ramach którego za czynność "odpowiednią" powinna zostać uznana sprzedaż akcji i udziałów spółek dokonana bezpośrednio przez Skarżącego, co spełnia przesłanki ustawowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to klauzula nie może być stosowana do korzyści podatkowej osiągniętej w 2012 r.;

3) art. 14m § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podważającej skutki podatkowe czynności potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej Skarżącemu, do której strona się zastosowała;

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 14k § 3 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 r. został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pomimo że w sytuacji w której stronie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej, postępowania karnego skarbowego nie wszczyna się a wszczęte umarza, oraz pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

Skarżący podkreślał, że czynności prawne dokonane przez rozmaite podmioty były prawnie dozwolone, a uzyskany przez niego dochód z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej podlega zwolnieniu podatkowemu, co przyznał sam organ w wydanej Skarżącemu interpretacji.

3. Sąd skargę uwzględnił, wskazując:

- w zakresie funkcji ochronnej udzielonej interpretacji – że wniosek o wydanie interpretacji nie uwzględniał istotnych elementów stanu faktycznego - to zaś oznacza, że stronie nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 3 O.p., gdyż ustalony został stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji,

- w zakresie zawieszenia - że organ skutecznie zawiadomił Skarżącego, iż w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu, a w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji przedawnienia,

- że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p.

Sąd podkreślił, że organ - powołując się na art. 199a § 1 i 2 O.p. - twierdzi, że Skarżący pod pozorem szeregu czynności prawnych ukrył umowę powiernictwa majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż Skarżący i w celu uzyskania dochodu bez opodatkowania. Zdaniem organu dokonując czynności pozornej strony nie miały zamiaru osiągnięcia skutków prawnych, jakie czynność ta zwykle wywołuje. Tymczasem z akt wynika, że kolejne osoby prawne dokonywały zmian stosunków własnościowych udziałów i akcji, kolejne czynności prawne były konieczne dla osiągnięcia tych zmian – często czynności były dokonywane przed notariuszem. Poszczególne działania miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny. W aktach przynajmniej brak jest dowodów bądź informacji ukazujących w tym względzie inny stan faktyczny. Skoro cechą czynności pozornej jest brak woli osiągnięcia przez jej strony skutków prawnych do jakich czynności ta z reguły prowadzi, to wniesienie akcji i udziałów do spółki i ich kolejne zmiany własnościowe nie charakteryzuje się tą cechą. To z kolei nie pozwala na kwestionowanie skuteczności tych czynności na podstawie art. 199a § 2 O.p.

Jednocześnie sprawa dotyczy 2012 r. – art. 119a O.p. wówczas nie obowiązywał.

Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia okoliczność, iż podatnik podjął szereg celowych czynności, których całokształt składa się na schemat skutkujący uniknięciem opodatkowania, a w schemacie tym występują powiązania osobowe i kapitałowe wykorzystane do osiągnięcia tej korzyści podatkowej, która nie zostałaby osiągnięta, gdyby zakładane zamierzenie gospodarcze zostało zrealizowane według innego, prostszego modelu. Organ podatkowy nie mógł pomijać podatkowych skutków czynności tylko z tego powodu, że ujawnił, iż podatnik działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Brak ku temu podstaw prawnych.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez uznanie, iż poszczególne działania podatnika miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. - przez przyjęcie, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez stronę w 2012 r. musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa i w konsekwencji organ podatkowy nie może pomijać podatkowych skutków tego rodzaju czynności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. - przez ocenę, iż świadomość i zamiar w składanych oświadczeniach woli pozostają bez znaczenia dla ustalenia treści czynności prawnej.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł

o jej oddalenie w całości, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy szereg czynności prawnych dokonanych przez różne podmioty było prawnie dozwolonych, a uzyskany w ten sposób dochód z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej podlegał zwolnieniu podatkowemu, czy też dokonane czynności miały charakter pozorny. Szerokie rozważania prawne – dotyczące podobnej jak w niniejszej sprawie problematyki - zaprezentowane zostały nie tylko w wyrokach przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (np. w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19), ale także w wyroku tut. Sądu z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20, którego tezy podziela Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie.

Na wstępie należy przypomnieć, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych z likwidacji spółki jawnej miało miejsce w 2012 r. i w tym roku mogło ono powodować powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest podkreślenie, że

w badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do ustawy - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 O.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03, przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany w dniu 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a) O.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na "osiągnięcie korzyści podatkowej" jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od "czynności pozornych", w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 O.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a) O.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od dnia 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym "rozdziału I-Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Nadal zatem ustawodawca odróżnia "czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny" od "czynności pozornych".

Ponadto, zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 O.p. w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83) , jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z dnia 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13), wskazuje się, że art. 199a § 2 O.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, niepozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty. Przepis ten - co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie - odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem.

Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji:

- pierwszej - gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i

- drugiej - gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z dnia 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026).

Art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej, sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania.

Cechami pozorności symulacyjnej (na co również zwrócono uwagę w kontrolowanym orzeczeniu) są:

1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym,

2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby;

3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911).

4) dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Odnośnie oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem, o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 1963 r., sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r., poz. 228).

Rację ma Sąd pierwszej instancji wywodząc, że "art. 199a § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do drugiego ze wskazanych wyżej rodzajów pozorności – dotyczy przecież sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności jawnej podatnik zamierza dokonać czynności ukrytej. W zakresie zastosowania tej regulacji nie znajduje się natomiast okoliczność osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowych wskutek dokonania czynności prawnej, czy też motywy, jakimi podatnik kierował się, dokonując tej czynności. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. jedynie wykazanie, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej - może stanowić podstawę zastosowania art. 199a § 2 O.p. To zaś wymaga wskazania czynności dokonanej dla pozoru w celu ukrycia innej czynności, a nadto wykazania, że dokonując czynności pozornej strony nie miały zamiaru osiągnięcia skutków prawnych, jakie czynność ta zwykle wywołuje" (str. 24 uzasadnienia wyroku).

Trudno także nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy podatnik wniósł swoje udziały do D. sp. z o.o. oraz akcje D1 S.A. do spółki G. sp. z o.o., a następnie kolejne osoby prawne dokonywały zmian stosunków własnościowych tych udziałów i akcji, to poszczególne czynności prawne były konieczne dla osiągnięcia skutku tych zmian. A zatem poszczególne działania miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny

(w aktach brak jest dowodów bądź informacji ukazujących w tym względzie inny stan faktyczny). Skoro więc cechą czynności pozornej jest brak woli osiągnięcia przez jej strony skutków prawnych do jakich czynność ta z reguły prowadzi, to wniesienie akcji i udziałów do spółki i ich kolejne zmiany własnościowe nie charakteryzuje się tą cechą. To z kolei nie pozwala na kwestionowanie skuteczności tych czynności na podstawie art. 199a § 2 O.p. Co istotne, na działanie z takim skutkiem pozwala natomiast art. 119a O.p. i przepisy następne, jednak przepisy te nie obowiązywały jeszcze w 2012 r. Zasadny jest pogląd, iż nie można przyjąć, aby art. 199a § 2 O.p. w zakresie swego zastosowania mieścił także podatkowe stany faktyczne unormowane w art. 119a O.p. Taki wniosek podważałby całkowicie ratio legis nowelizacji – zmiany do ustawy – Ordynacja podatkowa wprowadzającej "Dział IIIa" dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) zmieniającej ustawę z dniem 15 lipca 2016 r.

Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym przypadku organy wskazały, że ustaliły chronologię czynności podjętych w celu zbycia akcji D. S.A. i udziałów D1 sp. z o.o., utrzymując, że wszystkie okoliczności dotyczące zbycia akcji D. finalnie na rzecz spółki M. i udziałów w D1. do D. S.A. należy rozpatrywać w powiązaniu ze sobą. I tak, celem wniesienia akcji D. i udziałów D1 w dniu 2 kwietnia 2012 r. do spółki G. sp. z o.o. nie było objęcie udziałów w G. sp. z o.o., ale był to element konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania. Organ wskazał też, że Skarżący - wraz z innymi akcjonariuszami D. i udziałowcami D1 - wykorzystał powiązane podmioty, będąc wspólnikiem w G., która następnie została właścicielem S. sp. z o.o. Dzięki temu nie stracił możliwości zarządzania przedmiotowymi akcjami i udziałami. Organ dodał, że Skarżący w G. w okresie od dnia 28 września 2009 r. do dnia 24 września 2012 r. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu, a zatem wiedział, że po spełnieniu wskazanych w umowie inwestycyjnej warunków spółka M. stanie się posiadaczem akcji spółki D. i zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji i udziałów, finalnie za pośrednictwem S. sp. z o.o. Po sprzedaży udziałów oraz akcji przez S. sp. z o.o. dokonano połączenia spółki S1 (której udziały posiadał Skarżący i jego brat) ze spółką S. sp. z o.o., która była w posiadaniu środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży akcji D. oraz udziałów D1. Następnie S1 sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną, którą zlikwidowano.

Ustalony stan faktyczny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawał podstaw do zastosowania art. 199a § 2 O.p. w ocenie poszczególnych zmian stosunków własnościowych omawianych udziałów i akcji, które miały charakter rzeczywisty i zamierzony. Podobny pogląd jest też prezentowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt IV CSK 640/13 (opubl. w OSNC 2015/6/75) mówiącym o niedopuszczalności stosowania do uchwał przepisów dotyczących czynności prawnych i badania zamiaru przyświecającego podjęciu uchwały określonej treści.

Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed dnia 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 O.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do regulacji podatkowych. Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które - zdaniem organu - powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową - przepisy tego bowiem nie zakazują.

6. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 P.p.s.a.

jeszcze 2291 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo