do 30 listopada 2022 r.).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko spółki odnośnie pytań 1 - 4 oraz za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytań 5 - 6. W tej drugiej kwestii, zdaniem organu, do grupowej dokumentacji za ww. lata podatkowe skarżącej należy dołączyć odpowiednio roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okresy tożsame z rokiem podatkowym, a nie po dwa skonsolidowane sprawozdania za dwa lata obrotowe przypadające na każdy ww. rok podatkowy.
Spółka wniosła skargę w zakresie kwestii objętych pytaniami 5-6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę w tej części i uchylił interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.). Sąd ten przedstawił specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji wskazując, że w tego rodzaju sprawach organ dokonuje analizy okoliczności podanych we wniosku i w stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego
we wniosku - powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.). W tej sprawie stanowisko to powinno być odpowiedzą na pytanie, czy do grupowej dokumentacji cen transferowych obejmującej podane we wniosku okresy roku podatkowego należy - jak uważa spółka - załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020
i 2021 i odpowiednio za lata 2021 i 2022, czy też - jak uważa organ - skonsolidowane sprawozdanie finansowe za każdy rok podatkowy, tj. okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. i odpowiednio za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Na to pytanie organ nie udzielił uzasadnionej odpowiedzi, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Mianowicie organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojej oceny stanowiska spółki, nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska skarżącej i jednocześnie przyjęcia stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku. Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez stronę przepisy w przywołanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania. Nie wyjaśnił dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ uznając stanowisko za nieprawidłowe ograniczył się jedynie do przywołania treści przepisów dotyczących grupowej dokumentacji cen transferowych, tj. art. 11q ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z których wynika powinność załączenia rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej. Nie wskazał jednak żadnej regulacji prawnej na poparcie swej oceny co do okresu za jaki takie skonsolidowane sprawozdanie finansowe w opisanych we wniosku okolicznościach winno zostać sporządzone. Nie jest tu wystarczające lakoniczne wskazanie, iż sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest ostatni dzień roku obrotowego, szczególnie, że pojęcie roku obrotowego i podatkowego –
jak argumentował organ - należy rozumieć tożsamo. Dlatego pogląd,
że sprawozdanie finansowe należy sporządzić za okres od 1 grudnia 2020 r.
do 30 listopada 2021 r. oraz za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. bez wskazania źródła tego wywodu, Sąd I instancji uznał za niejasny, szczególnie wobec nowelizacji u.p.d.o.p. na którą wskazywała spółka.
Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu I instancji, nie sposób uznać,
że przywołanie art. 11q u.p.d.o.p. i wydanego na jego podstawie rozporządzenia dotyczącego dokumentacji cen transferowych, stanowi należyte uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, o jakim stanowi art. 14c § 2 O.p. W istocie stanowisko organu nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż z uzasadnienia prawnego tej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy o przyczynach uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.
Organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżył w całości wyrok Sądu
I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi
i uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że wydając interpretację organ naruszył ww. przepisy postępowania, gdyż dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska i nie przedstawił uzasadnienia prawnego swej oceny. W ocenie Dyrektora organ dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej, przedstawił swój pogląd dot. rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. Nie sposób więc uznać, że z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla spółki dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe.
W konsekwencji kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 p.p.s.a. Wystąpił także
o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
wg. norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy odpowiedź organu na pytania spółki (pytania 5-6) dotyczące tego, czy do grupowej dokumentacji cen transferowych obejmującej okresy roku podatkowego od 1 grudnia 2020 r.
do 30 listopada 2021 r. i kolejnego od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r., należy załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021,
a w przypadku kolejnego roku podatkowego odpowiednio za lata 2021 i 2022, czy też należy załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r., zaś w przypadku kolejnego roku odpowiednio
za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. – spełnia kryteria określone
w art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. ? W sednie sprawy, należy rozstrzygnąć, czy organ po myśli ww. przepisów przedstawił uzasadnienie prawne swej oceny stanowiska spółki i tok rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy oraz jednocześnie przyjęcia stanowiska odmiennego.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. (art. 14h O.p.).
Indywidualna interpretacja podatkowa pełni, co do zasady, dwie główne funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Dlatego powinna ona umożliwić podatnikowi poznanie i zrozumienie stanowiska organu podatkowego co do rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (funkcja informacyjna). Powinna też dawać możliwość podatnikowi powołania się na nią w razie ewentualnych sporów
z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Z tych wszystkich przyczyn stanowisko organu wyrażone w interpretacji powinno być jasne, jednoznaczne,
nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, aby w razie zastosowania się podatnika,
nie poniósł on szkody (zob. wyrok NSA z 29 maja 2025 r. sygn. I FSK 232/22). Powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez podatnika stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. To oznacza,
że organ powinien dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego
i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powinien odnieść się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, przedstawić swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził
z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Stąd uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. sygn. II FSK 913/21). Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Umożliwia także Sądowi kontrolę stanowiska organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowany jest pogląd, że naruszeniem ww. przepisów jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu do stanowiska wnioskodawcy, ale także niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (zob. wyroki NSA z: 23 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 660/12;
15 listopada 2012 r. sygn. I GSK 36/12; 17 lipca 2012 r. sygn. II FSK 333/11).
Przenosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, według spółki, do grupowej dokumentacji cen transferowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. należy załączyć skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 oraz za lata 2021 i 2022 za rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
W wydanej interpretacji na stronach 8 - 16 przytoczył treść licznych przepisów dotyczących grupowej dokumentacji cen transferowych, w tym m.in. art. 11k ust. 1-4, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11n ust. 1, art. 11t ust. 1, art. 11p, art. 11q u.p.d.o.p., art. 56 i art. 64 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).
Wyjaśniając rozumienie powołanych przepisów organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca w przepisach o cenach transferowych posługiwał się pojęciami "rok obrotowy" i "rok podatkowy". W wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2022 r. zmienił okres referencyjny z roku obrotowego na rok podatkowy. Przepisy przejściowe nie mają wpływu na rozumienie okresu za jaki należy sporządzić dokumentację cen transferowych. Pomimo bowiem, że w art. 11k u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) ustawodawca odwoływał się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego", to dla celów podatkowych przyjęto, że pojęcia te co do zasady pokrywają się i oznaczają tożsamy okres. Rok obrotowy spółki wchodzącej w skład PGK powinien pokrywać się z rokiem podatkowym PGK. Dalej organ wskazał, że dokumentacja cen transferowych powinna być tworzona za rok podatkowy (przed nowelizacją – rok obrotowy) spółki wchodzącej w skład PGK pokrywający się z rokiem podatkowym PGK. Informacja
o cenach transferowych powinna być złożona za ten sam okres, dla którego została sporządzona lokalna dokumentacja cen transferowych (art. 11t). Ponadto w świetle art. 11p i art. 11q u.p.d.o.p. do lokalnej dokumentacji cen transferowych wnioskodawca powinien dołączyć dokumentację grupową, w tym skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządzone za okresy tożsame z rokiem podatkowym PGK, który powinien również odpowiadać przyjętemu przez spółkę rokowi obrotowemu. Zatem pomimo, że w art. 11k u.p.do.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) prawodawca odwoływał się do pojęcia "roku obrotowego" (a nie roku podatkowego), to dla celów podatkowych pojęcia te - co do zasady - pokrywają się i oznaczają tożsamy okres. Ponieważ wnioskodawca oprócz lokalnej dokumentacji cen transferowych zobowiązany jest także do złożenia grupowej dokumentacji, to powinna ona obejmować okresy od 1 grudnia 2020 r.
do 31 listopada 2021 r. oraz od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. (dwa kolejne lata podatkowe). Tym samym stanowisko spółki przyporządkowane do pierwszej części pytań 5 i 6 jest prawidłowe. Zakres ww. dokumentacji został określony w art. 11q u.p.d.o.p., a jego uszczegółowienie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1195). Przepisy te wskazują na konieczność dołączenia do grupowej dokumentacji cen transferowych skonsolidowanych sprawozdań, które należy sporządzić za okres od 1 grudnia 2020r. do 30 listopada 2021 r. oraz za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r.
Do grupowej dokumentacji cen transferowych sporządzanej za ww. lata podatkowe należy dołączyć odpowiednio skonsolidowane sprawozdanie finansowe za lata 2020 i 2021 (do dokumentacji za rok podatkowy: 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r.) oraz 2021 i 2022 (do dokumentacji za rok podatkowy: 1 grudnia 2021 r.
do 30 listopada 2022 r.).
Analiza stanowiska organu doprowadziła Sąd I instancji do trafnego wniosku, że organ nie wskazał żadnej regulacji prawnej na poparcie swej oceny co do okresu za jaki takie skonsolidowane sprawozdanie finansowe w opisanych we wniosku okolicznościach winno zostać sporządzone. Wprawdzie organ podał,
iż sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest ostatni dzień roku obrotowego, jednak zastrzegł jednocześnie, że pojęcie roku obrotowego
i podatkowego należy rozumieć tożsamo. Skoro tak, to nie wiadomo dlaczego pogląd spółki uznał organ za wadliwy, a swój za prawidłowy. Organ nie przedstawił wykładni prawa, która doprowadziła do przyjętej konkluzji. W efekcie z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i lakonicznego wyjaśnienia jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 26 września 2024 r. sygn. I FSK 160/21). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji,
że interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiadała wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie tego Sądu zasługuje na aprobatę. W skardze kasacyjnej jej autor powielił wyłącznie dotychczasową argumentację i w żadnym stopniu nie podważył przedstawionego
w uzasadnieniu wyroku stanowiska i oceny Sądu I instancji. Dlatego też za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia przy tym, że pogłębiona polemika z merytorycznym stanowiskiem organu wyrażonym w wydanej interpretacji nie jest możliwa z uwagi brak zarzutów kasacyjnych w tym kierunku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając,
że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.