Wyrok NSA z dnia 28 października 2025, sygn. II FSK 163/23

Obowiązki Pracowników obejmować będą:

• zapewnienie wsparcia przy konfiguracji rozwiązań technicznych służących świadczeniu przez Spółkę usług oraz administrowanie procesami dla klientów Spółki, które to procesy mogą obejmować między innymi ogólne wprowadzanie danych, wprowadzenie danych uczestników szkoleń lub podobnych form do systemów zarządzania danymi, tworzenie danych ewaluacyjnych itp.;

• zapewnienie wsparcia po konfiguracji, które może obejmować między innymi wysyłanie raportów o stanie projektów/przypomnień do uczestników, generowanie raportów itp.;

• tworzenie projektów w systemach wewnętrznych Spółki;

• planowanie i pozyskiwanie zasobów niezbędnych do świadczenia usług i informacje zwrotne dla Klienta;

• planowanie rozmów przygotowawczych z moderatorami, zarządzanie dziennikami, wysyłanie materiałów, czy też wysyłanie zaproszeń na szkolenia;

• zapewnienie uczestnikom szkoleń wsparcia systemowego rozwiązań technicznych i administrowania tymi procesami;

• zapewnienie koordynacji projektów i wsparcia dla drukowanych i cyfrowych produktów szkoleniowych dla liderów dostarczanych w różnych trybach uczenia się i językach, formatowanie materiałów w Word i PowerPoint;

• generowanie formularzy i koordynowanie przygotowania materiałów drukowanych oraz przesyłanie treści na platformy wewnętrzne.

Zatrudnienie Pracowników odbywa/będzie się odbywać na zasadach:

• Pracownicy są zobligowani do pracy z miejsca zamieszkania ("Home Office");

• w miejscu wykonywania pracy Pracownicy nie odbywają fizycznie spotkań z klientami, ani współpracownikami ani nie odbiera/wysyła/przesyła/składuje/ przepakowuje etc. towarów handlowych/produktów Spółki;

• miejsce wykonywania pracy przez Pracowników nie jest oznaczone jako siedziba Spółki, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką;

• w strukturze organizacyjnej Spółki Pracownicy zajmują stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze);

• Pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie posiadają karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki;

• Pracownicy korzystają z laptopów dostarczonych przez Spółkę, w celu umożliwienia pracy w systemie zdalnym;

• Pracownicy nie mają uprawnień do negocjowania warunków kontraktów;

• Pracownicy nie mają wpływu na ceny usług oferowanych w Polsce.

Spółka nie uzyskuje żadnej dodatkowej korzyści z tytułu zatrudniania Pracowników na terytorium Polski. Pracownicy odpowiedzialni są za pełnienie obowiązków administracyjnych związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy prowadzoną na świecie - nie konkretnie w Polsce i nie odbywają spotkań z Polskimi kontrahentami na terytorium Polski, podczas których działaliby w interesie Spółki.

Czynności realizowane przez Pracowników na terenie Polski nie będą pokrywać się z działalnością Spółki prowadzoną na terytorium Niemiec jako całości, ponieważ na terytorium Niemiec prowadzona jest właściwa praca (opracowywanie programów szkoleń, materiałów, przygotowywanie ocen szkolonych osób itp.), podczas gdy zadania realizowane w Polsce obejmują zapewnienie dostępu do programów, pokojów wideokonferencyjnych, przypominanie o spotkaniach, przesyłanie materiałów itp. Celem działalności rozumianej jako całość jest dokonanie oceny lub podniesienie kompetencji pracownika klienta oraz dostarczenie klientowi wiedzy o kompetencjach pracowników i metodach zarządzania nimi; podstawowym celem działalności jest więc generowanie informacji (przekazywanie wiedzy). Czynność realizowane przez Pracowników wykonywane mogą być równolegle do tzw. "głównej" działalności Spółki.

Działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności Wnioskodawcy nie będzie stanowić istotnej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości, a będzie działalnością "pomocniczą" w zakresie realizowanych przez Spółkę projektów. Pracownicy wykonujący swoje zadania w sposób zdalny stanowią jedynie wsparcie w zakresie administrowania projektami realizowanymi od strony merytorycznej m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji, czy Niemczech. Nie podejmują oni istotnych decyzji z zakresu kontaktów z klientem, w szczególności zawierania umów i określania ich warunków.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała również, że wszystkie projekty odbywają się poza granicami Polski (świadczone są na rzecz podmiotów zagranicznych), tym samym nie ma projektów, które wymagają w Polsce nadzoru polskich Pracowników w miejscu ich realizacji. Do zadań Pracowników w ramach nadzoru nad projektami należy upewnienie się, że przedmiot zamówienia został dostarczony zgodnie ze specyfikacją i terminami ustalonymi z Klientami.

Praca Pracowników jest stale monitorowana przez ich przełożonych, którzy znajdują się w USA i Wielkiej Brytanii. Każdy z Pracowników odbywa indywidualne, regularne spotkania ze swoimi przełożonymi w celu omówienia postępów/problemów w bieżących projektach. Ponadto, raz w tygodniu odbywają się spotkania zespołowe. Menedżerowie/Kierownicy są nieustannie dostępni dla Pracowników w celu uzyskania wsparcia i wskazówek. Pracownicy wykonujący pracę na terytorium Polski są/będą co do zasady są zatrudnieni na czas nieokreślony. Czynności wykonywane przez Pracowników są/będą prowadzone w sposób regularny, stały

Według Skarżącej w Polsce zakład nie powstanie, a co za tym idzie nie zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski. Ponadto czynności wykonywane w Polsce przez pracowników Spółki mają charakter pomocniczy i przygotowawczy.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wyrażając ocenę, że w sprawie zaistnieją wszystkie przesłanki do uznania, iż zakład w Polsce powstanie i zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Natomiast, sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek - określonych w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i w art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 5 UPO, koniecznych do uznania powstania zakładu zagranicznego, tj.: 1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona, 2) placówka ta ma charakter stały, 3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Taką ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie znajdowały zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 przewidziano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Natomiast, w przepisie art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przywołanej UPO w art. 5 ust. 1 przewidziano, że (w rozumieniu niniejszej Konwencji) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, zaś w art. 5 ust. 2, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) filię, b) biuro, c) fabrykę, d) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w art. 5 ust. 4 UPO postanowiono, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że Autor skargi kasacyjnej dopuścił się w treści zarzutu oczywistej omyłki pisarskiej wskazując jako podstawę zarzutu art.5 ust.5 UPO w sytuacji, gdy wszystkie argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi odnoszą się do przepisów art.5 ust.1 i art.5 ust.4 UPO.

Nadto, w art. 7 ust. 1 UPO strony Konwencji postanowiły, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, a w art. 7 ust. 2, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że aby można było mówić o zakładzie muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie placówki,

2) stały charakter placówki,

3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki,

4) niewykazywanie przez działalność prowadzoną za pośrednictwem placówki wyłączenie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że skoro Skarżąca nie ma prawa do dysponowania czy władania miejscem pracy pracowników, Spółka nie będzie kontrolować miejsca wykonywania zleconych zadań, nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jakąkolwiek wydzieloną przestrzenią, to samo przekazanie przez skarżącą pracownikom sprzętu komputerowego do zdalnego łączenia się ze Skarżącą w Wielkiej Brytanii nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji i nie tworzy placówki. W tej sytuacji, gdyby zgodzić się z organem interpretacyjnym instancji, należałoby przyjąć, że pracownicy zatrudnieni przez skarżącą będą konstytuowali stałą placówkę wszędzie tam, gdzie będą przez nich wykonywane czynności służbowe. Jednak, z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżąca miała jakiegokolwiek prawo do dysponowania czy też władania przestrzenią pracowników. Tym samym, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, pierwsza przesłanka nie została w sprawie spełniona, gdyż nie dojdzie do powstania placówki. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż działalność skarżącej na terytorium Polski nie spełnia warunków istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni. Skoro placówka nie istnieje na terenie Polski, to nie może mieć również charakteru stałego.

Odwołując się także do możliwości świadczenia pracy zdalnie, prawidłowo Sąd I instancji podnosił, że miejsce w którym pracownik będzie świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w jakimkolwiek innym miejscu) nie można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę jedynie w niezbędny sprzęt komputerowy, będą się łączyć z brytyjskim systemem i wykonywać powierzone im zadania. Placówka nie może więc istnieć, gdy przedsiębiorstwo (w sprawie - niemieckie) nie ma żadnych pomieszczeń, ani nie posiada przestrzeni do własnej dyspozycji w Polsce. Tym samym, w sposób nieuprawniony Autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia prawidłowego stanowiska Sądu I instancji. Zatem, argumentacja Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO przez uznanie, że forma zatrudnienie pracowników w Polsce, którzy mogą wykonywać obowiązki w trybie home-office, powoduje spełnienie jednej z przesłanek dla powstania zakładu, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. placówki, nie zasługuje na uwzględnienie.

W zasadzie możliwe byłoby ograniczenie rozważań do oceny spełnienia/ niespełnienia pierwszej przesłanki tj. braku w Polsce placówki niemieckiego przedsiębiorstwa; skoro nie jest spełniona pierwsza przesłanka, to rozważanie, czy są spełnione/niespełnione są pozostałe nie ma znaczenia. Ponieważ jednak szereg argumentów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczy tego zagadnienia wskazać należy, że działalność (którą zajmuje się Spółka) w zakresie H+R (Human Resources) to zarządzanie zasobami ludzkimi, które obejmuje między innymi rozwój i motywację pracowników, np. rekrutację, szkolenia, oceny, budowanie kultury organizacyjnej. Celem jest maksymalizacja wkładu pracowników w sukces firmy poprzez efektywne zarządzanie personelem. Taką działalnością zajmuje się Skarżąca adresując swoje usługi do przedsiębiorców wykonujących swą działalność poza Polską.

Analiza zakresu czynności, które będą wykonywane przez pracowników na terenie Polski, że nie pokrywają się one z zakresem działalności skarżącej i mają one jedynie charakter pomocniczy. Czynności te będą polegały na zapewnieniu dostępu do programów, pokojów wideokonferencyjnych, przypominaniu o spotkaniach, przesyłanie materiałów, upewnieniu się, że przedmiot zamówienia został dostarczony zgodnie ze specyfikacją i terminami ustalonymi z klientami itp., mają one ściśle administracyjny charakter i w nie będą generowały przychodu w Polsce.

Dodatkowo, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dla oceny kwestii prowadzenia/nieprowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa, nie można pominąć skutków podatkowych dla jakich wykreowany został zakład. W przepisach art. 7 ust. 1 i 2 UPO przewidziano, że "(...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast "(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2).

Brzmienie przepisów art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest tożsame z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Zatem nie można pominąć, że ze zwrotu: "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" wynika, iż zakład jest to taki byt, który powinien wykonywać rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą. Wówczas więc może być uważany za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (jak gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - art. 7 ust. 2 UPO). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2537/15).

Ponadto, na charakter ww. czynności, które miałyby być wykonywane w Polsce przez pracowników Skarżącej, tj. charakter pomocniczy, wskazuje zakres podstawowej działalności Skarżącej – prowadzeniu symulacji sprawdzających predyspozycje pracowników klientów Spółki oraz realizowaniu szkoleń/sesji coachingowych liderów niższego szczebla w zakresie kompetencji miękkich (komunikacja, delegowanie). Szkolenia i rozmowy z klientami prowadzone są przez specjalistów (konsultantów) znajdujących się na terenie Niemiec, to nie sposób jest uznać, że działalność ściśle administracyjna jaka wykonują pracownicy Skarżącej w Polsce "pokrywa" się z działalnością zasadniczą Spółki, mając charakter pomocniczy.

Wbrew zatem stanowisku Organu interpretacyjnego, zadania powierzone przez Skarżącą pracownikom w Polsce nie pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej jako całości oraz, że cel pracy polskich pracowników jest tożsamy z celem Skarżącej jako całości.

Zatem, Sąd dokonując wykładni ww. przepisów prawa materialnego prawidłowo odczytał, zinterpretował i zastosował wskazania wynikające z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, co doprowadziło do prawidłowej konkluzji w zakresie ich właściwego zastosowania w tej sprawie. Sąd prawidłowo przyjął, że - na gruncie uregulowań art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO - działalność Skarżącej z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku nie stanowi zakładu. Brak uzyskiwania przez Skarżącą dochodów w Polsce nie powoduje więc powstania zakładu oraz nie prowadzi do powstania źródła przychodów, które powinny być opodatkowane w Polsce.

W tej sytuacji, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej Organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przedstawiony przez Spółkę model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 lutego 2025 roku w sprawie II FSK 609/22 i z dnia 11 kutego 2025 roku w sprawie II FSK 610/22, dlatego sporządzając niniejsze uzasadnienie częściowo wykorzystano argumentacją zawartą w ich uzasadnieniach.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt.2 P.p.s.a w związku z § 2 ust.1 pkt. 2 i § 2 ust.2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1678).