W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.3. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Pełnomocnik skarżącego także pozostał przy dotychczas zajmowanym stanowisku, a ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w tej sprawie dotyczy skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wspólnikom spółki komandytowej w sytuacji, gdy zmiana umowy spółki, zmieniająca wartość wkładów wspólników została podjęta w czasie, gdy spółka komandytowa była podmiotem neutralnym podatkowo, a faktyczny zwrot wkładów następować miał w okresie, gdy spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
3.2. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 57a i art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice skargi i rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 o.p., który to zarzut nie został postawiony w skardze, a w konsekwencji naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a.. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny oceni łącznie, pozostają one bowiem ze sobą w związku.
Co do braku zarzutu naruszenia art. 14 § 2 o.p. w skardze – organ ma słuszność. Pomija jednakże to, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi niewypełnienia formalnych wymogów uzasadnienia interpretacji negującej stanowisko podatnika. Sąd skupił się na ocenie zarzutu naruszenia art.121 § 1 o.p., a taki zarzut został postawiony w skardze (punkt III zarzutów, s. 2 skargi). Ten właśnie zarzut – naruszenia art. 121 § 1 o.p. był analizowany przez Sąd pierwszej instancji, na stronach 12-14 uzasadnienia. I co do tego przepisu, a nie art.14c § 2 o.p., Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że został on przez organ naruszony w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji.
Sąd meriti argumentował swoje stanowisko w odniesieniu do naruszenia przepisu art.121 § 1 o.p., odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 r., dalej: "ustawa nowelizująca") Wprawdzie w zarzutach nie wskazano na naruszenie art.13 ustawy nowelizującej, jednak przepis ten został powołany w uzasadnieniu zarzutu skargi – naruszenia art.121 § 1 o.p. (s. 6 skargi). Słusznie podniesiono tę kwestię w odpowiedzi. na skargę kasacyjną, wywodząc, że uzasadniając zarzut dotyczący oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania 2, skarżący wskazał, że organ zastosował przepisy zmieniane, dotyczące już zmienionego statusu podatkowego spółki komandytowej, pomijając te elementy stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynikało, że obniżenie wkładu skarżącego i zainteresowanej nastąpiło w momencie, w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo, a jedynie zwrot wkładu nastąpić miał po zmianie statusu podatkowego spółki komandytowej. Tym samym stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. skarżący odniósł go m.in. do zastosowania przepisów nowych, mimo przepisu przejściowego, uwzględniającego skutku zmiany statusu spółki komandytowej w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły przed zmianą, a których skutki podatkowe zachodziły po zmianie przepisów. Zauważając tę nieprawidłowość sąd uwzględnił zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a także – postawiony w skardze zarzut naruszenia art.121 § 1 o.p. Trudno bowiem uznać za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych dokonanie oceny stanowiska skarżącego bez uwzględnienia opisu faktów prawnie relewantnych i aktualnego stanu prawnego, regulującego skutki tych faktów. Interpretacja, w której uznano po pierwsze powstanie obowiązku podatkowego w związku z obniżeniem udziałów przed zmianą statusu spółki , a następnie, mając świadomość dokonanej zmiany normatywnej i regulacji wynikającej z przepisów przejściowych, przyjęto stosowanie przepisów w zmienionym brzmieniu, nie daje podatnikowi rzetelnej informacji dotyczącej jego obowiązków, a tym samym nie spełnia swojej funkcji. Ponadto, na co zwrócił słusznie uwagę sąd pierwszej instancji, wskazując na kierunek wykładni przepisów przejściowych, w tym konieczność uwzględnienia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku, interpretacja taka narusza art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro wskazując na konieczność jego zastosowania, organ wskazał na jego zastosowanie bez uwzględnienia zasad wynikających z przepisów przejściowych, a w istocie, w ogóle ich nie wziął pod uwagę. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, dając jednoznaczne wskazówki co do konieczności zastosowania przepisów przejściowych oraz wykładni tych przepisów, a tym samym nie naruszył art.141 § 4 p.p.s.a.
3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie organ odwołał się do swojej argumentacji zawartej w poddanej kontroli Sądu interpretacji. Tymczasem stawiając zarzut wadliwej wykładni skarżący kasacyjnie powinien wskazać, w czym upatruje błędów w dokonanej przez sąd wykładni. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania, który doprowadził do przyjęcia określonego rozumienia przepisu. Na błędy w tym rozumowaniu organ nie wskazał, choćby poprzez wyjaśnienie, dlaczego uważa sytuację obniżenia wartości wkładu (bez wystąpienia ze spółki) od wystąpienia wspólnika ze spółki za sytuacje podobne. Tymczasem skutki obu tych sytuacji są znacząco różne- przy obniżeniu wkładu wspólnik nadal posiada wszystkie uprawnienia i obowiązki wspólnika, jedynie jego udział w zysku jest stosunkowo obniżony. Przy wystąpieniu ze spółki, wspólnik traci wszystkie uprawnienia i obowiązki związane ze statusem wspólnika. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnych kontrargumentów do poglądu Sądu o zakazie stosowania analogii w prawie podatkowym gdy analogia ta miałaby działać na niekorzyść podatnika. Organ nie ocenił też wpływu na wykładnię zmiany normatywnej, wprowadzającej opodatkowanie obniżenia udziału od 1 stycznia 2022 r., obowiązku nakładania podatku wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) i precyzyjności legislacji w zakresie prawa daninowego (art. 2 Konstytucji). Organ ograniczył się jedynie do wywodów dotyczących luki w prawie (choć nie nazwał jej), oraz wywodu, że nie dojdzie do podwójnego ekonomicznego opodatkowania, co powoduje, że jest to wykładnia na korzyść podatnika. Trudno jednak uznać, że przyjęcie, że obniżenie wkładu w spółce osobowej jest opodatkowane jest bardziej korzystne dla podatnika niż wykładnia uznająca tę czynność za neutralną podatkowo (nieopodatkowaną). Co do zarzutu dotyczącego skutków obniżenia wkładu w spółce komandytowej mającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono do przepisów przejściowych. Nie wyjaśniono także, czy i dlaczego organ uważa, że przepisy przejściowe nie miałyby znaczenia dla oceny skutków podatkowych obniżenia wkładu w okresie, gdy spółka nie była podatnikiem i zwroty tych wkładów w okresie, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy dotyczące skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce osobowej, wyrażane jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach, na które to poglądy powołał się sąd pierwszej instancji. Nie widzi zatem potrzeby powtarzania ich w tym miejscu. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uznał jedynie za przedwczesne zastosowanie tych przepisów z uwagi na treść art. 13 ustawy nowelizującej. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że organ zauważył przepisy przejściowe zmieniające status podatkowy spółki komandytowej, konsekwentnie jednak pomijał przepis art. 13 ustawy nowelizującej.
Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadne.
3.4. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).
s. WSA (del.) M. Łozowska s.NSA B. Cieloch s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka