b) w uznaniu, że skoro zakres działania X. służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, to spełniony jest warunek użycia tej jednostki do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że jednostka ta nie została użyta do celów wskazanych w ww. przepisie;
c) w przyjęciu, że z uwagi na zakres działania X. służy ona wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zadania X. nie służą wzmocnieniu ani siły państwa, ani państw sojuszniczych, jak i zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom,
co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie są podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.
III. w wypadku nie uwzględnienia powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił naruszenie w pkt II zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 245 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) poprzez brak odstąpienia na podstawie art. 206 p.p.s.a. od zasadzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części w sytuacji, gdy Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa skutkujące koniecznością zastosowania art. 2a o.p., a więc organ wobec istnienia niejasności (w ocenie WSA) dokonując nieprawidłowej — zdaniem Sądu — wykładni przepisów prawa nie powinien być obciążany kosztami postępowania w całości. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało zasądzeniem od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w łącznej wysokości 4.931,00 zł, w tym w wysokości 3.600,00 zł według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., podczas gdy okoliczności sprawy, tj. zaistnienie niedających się usunąć wątpliwości co do przepisu prawa, w pełni uzasadniało zastosowanie przez Sąd I instancji regulacji z art. 206 p.p.s.a.
Powołując się na powyższe podstawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej oddalenie w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku, w związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 245 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., wniósł o uchylenie pkt II wyroku w zakresie zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o jej rozpatrzenie na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zarzuty przedstawione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oparte są na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy jest w istocie bezsporny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią konsekwencję przyjętej przez WSA interpretacji wyrażonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Stąd też w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności zostaną ocenione zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Podziela także argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., II FSK 236/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 441/18 i II FSK 443/19; z 21 kwietnia 2022 r., II FSK 2337/19, z 12 lipca 2022 r., II FSK 440/22, odnoszących się do zbliżonego stanu faktycznego.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych — z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.
Uprawnienie strony do skorzystania ze zwolnienia od podatku przyznanych jej świadczeń, uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Końcowy fragment analizowanego przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających wyżej wymienionym (lit. b–d) warunkom.
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy kwestionuje przede wszystkim zaliczenie X. w R. (X.N. ), w której podatnik pełnił służbę na stanowisku specjalisty, do kategorii jednostek wojskowych w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem organu, każda jednostka uznana za jednostkę wojskową musi dysponować możliwością udziału w akcji bojowej. X. jest uczelnią, instytucją oświatową i ośrodkiem badawczym, a jej główne zadania skupiają się na edukacji wojskowych, pracowników cywilnej administracji państwowej czy dyplomatów w oparciu o badania dotyczące bezpieczeństwa Sojuszu Północnoatlantyckiego. Zdaniem organu, X. nie realizuje zadań właściwych dla sił zbrojnych, nie sposób uznać ją za formację bojową, a zatem jej cechy nie odpowiadają treści pojęcia "jednostka wojskowa" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko organu jest błędne.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przywołany przez WSA, zgodnie z którym przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. z 2014 r. , poz. 1510 ze zm.). Stanowisko takie jest prezentowane między innymi w wyrokach NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14, z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13, z 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14, z 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14, czy też z 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Sama ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" należy ustalać każdorazowo z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać niejako z góry wniosek — tak jak to czyni organ podatkowy — że przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce bojowej. Ustawodawca nie wymaga, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać lub też mogła brać udział w akcjach bojowych, czy też w akcjach z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Jak słusznie wskazuje WSA, w cytowanym przepisie za wystarczający cel jednostki uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności angażowania żołnierzy w akcje bojowe na polu walki. Służba żołnierzy ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja pojęcia "jednostka wojskowa" wyłącznie w kontekście możliwości jej bojowego wykorzystania w konflikcie zbrojnym, stanowi nieuprawnioną, zawężającą wykładnię tego pojęcia.
W rozpoznawanej sprawie, z treści pisma S. z 19 lutego 2021 r. wynika, że skarżący pełni służbę zawodową poza granicami państwa, w strukturze międzynarodowej X.N. , która to struktura nie była i nie jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, oraz że nie została również użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z treścią ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zgodnie jednak tym co powiedziano wyżej, ustalenie czy zadania realizowane przez X.Y. służyły realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., pozostaje w kompetencji organów podatkowych. Za jednostkę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., może zostać uznana jednostka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". W tym kontekście pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jest wystarczające by spełniony został warunek zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że X.N. jest agencją K., a zatem jest niewątpliwie jednostką wpisującą się w międzynarodową strukturę wojskową, jaką jest X.N.. Misja i organizacja X.Y. została formalnie opisana w dokumencie [...], zgodnie z którym zadaniem N. jest przyczynianie się do skuteczności i spójności Sojuszu poprzez rozwój jego roli jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje konstatacja Sądu pierwszej instancji, że X.N. jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Wskazany zakres działania tej jednostki z całą pewnością służy wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom.
W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., bowiem użyte w tym przepisie pojęcie "jednostka wojskowa" należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. X. w R. (X.N.) mieści się w pojęciu jednostki wojskowej, a zakres działania tej jednostki służy wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom pomimo eksperckiego charakteru tej jednostki.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z 8 lipca 2019 r., II FSK 1167/17, stwierdził, że "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. [...] Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania." Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2015 r. (od 1 lipca 2014 r.) pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty w X. w R. (X.N. ). Stanowisko, które zajmował, znajdowało się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z decyzji nr 1014 Ministra Obrony Narodowej. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i ust. 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2, § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy (Dz.U. nr 218, poz. 1699 ze zm.). Celem X.N. było, jak to już wyżej powiedziano, przyczynianie się do skuteczności i spójności Sojuszu poprzez rozwój jego roli jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa. Zadania wypełniane przez skarżącego wpisywały się w zakres funkcjonowania i cele tej jednostki. Skarżący pełniąc służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom", wypełnił tym samym przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c oraz art. 151 p.p.s.a., o charakterze wynikowym, a także przepisów art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję oceny zasadności zarzutu materialnoprawnego. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie tych przepisów wyjaśnił jednocześnie, że owo naruszenie stanowi konsekwencję przyjęcia, że naruszony został przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. W istocie zastosowania w sprawie nie znajdował zatem art. 2a o.p. bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni owego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś wprost, w jakim celu WSA powołał się na art. 2a o.p. Dodać należy, że organ podatkowy nie przedstawił przekonujących argumentów świadczących o tym, że wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.
Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i 4 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i ust.2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).