Wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2025, sygn. II FSK 18/23

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i d) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Za prawidłową uznaje natomiast wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku i w przywołanym w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., II FSK 853/19. Wynik wykładni językowej nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że dla spełnienia poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe niezbędne jest zamieszkanie w nabytym lokalu przez podatnika. Zwrócić należy uwagę, że dla uzyskania zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie warunku poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Istotnie w przepisie tym wskazuje się na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Do użytego w tym przepisie wyrażenia "własne" dużą wagę przywiązuje skarżący kasacyjnie organ. Zwrócić jednakże należy, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. sformułowano definicję tego pojęcia poprzez wskazanie zamkniętego katalogu wydatków. Przypomnieć należy, że przepis ten ab initio brzmi: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:". Wyrażenie "uważa się" należy rozumieć jako "uznaje się", "poczytuje się". Ustawodawca odwołuje się przy tym do celu wskazanego w ust. 1 pkt 131 , a więc do własnego celu mieszkaniowego. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca każdy z wymienionych wydatków uznał za poniesiony na własny cel mieszkaniowy. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zastrzegł jedynie, że "własny" w odniesieniu do budynku, lokalu lub pomieszczenia, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. To znaczenie potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. Zwrócić należy uwagę, że wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe, wymieniono m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) oraz wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. d). W tym samym art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniono także wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust.25 pkt 1 lit. a) oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b). Jeśli z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i użytego w nim zaimka przymiotnego "własny" wynikać ma wymóg zamieszkania w nabytym lokalu w terminie wskazanym do dokonania wydatku, to taki sam wymóg powinien dotyczyć pozostałych rodzajów wydatków. Trudno uznać, że ustawodawca (przy założeniu, że jest racjonalny) przyjął, że w terminie dwóch lat podatnik ma nie tylko nabyć grunt, ale jeszcze zbudować na nim dom i w nim zamieszkać. Zauważyć też należy, że podatnik ma prawo dokonać wydatku nawet w ostatnim dniu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto brak jest uzasadnienia dla zróżnicowania sytuacji podatnika, który osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. tylko z uwagi na to, który z wymienionych wydatków, wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wybierze. Byłoby to niezgodne z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji R.P. Ponadto językowe znaczenie słów użytych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do takiego różnicowania. Jeśli każdy wydatek, wymieniony w ust. 25 jest wydatkiem na własny cel mieszkaniowy, to brak jest podstaw do wprowadzania wyłącznie z uwagi na użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaimek "własny" różnicować warunki zwolnienia podatkowego. Takiego różnicowania nie można wyprowadzić także z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który wymaga od podatnika tylko bycia właścicielem budynku, lokalu lub pomieszczenia. Zgodnie z art. 140 k.c. w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Skoro prawo własności dozwala na rozporządzanie rzeczą, to tym samym dozwala również na wynajęcie lokalu (czerpanie pożytków) i użyczenie rzeczy osobie trzeciej (art. 710 i n. k.c.). Ponadto przypomnieć należy o konieczności jasnego i jednoznacznego formułowania przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Wola ustawodawcy powinna być wyrażona w sposób niebudzący wątpliwości.

Przeciwko dokonanej przez skarżący kasacyjnie organ wykładni przemawia również to, że ustawodawca zakreślił termin wyłącznie dla dokonania wydatku. Nie wskazał natomiast terminu do zamieszkania w nowym lokalu (domu). Podatnik pozostawałby zatem w niepewności co do tego, do jakiej daty musi zasiedlić mieszkanie (dom), aby wydatek na jego zakup mógł być uznany za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca chciał zastawić taką pułapkę na podatnika, pozwalając organom według własnego uznania ocenić, jaki termin będzie w tym przypadku właściwy i że nie brał pod uwagę choćby znanych z doświadczenia życiowego przypadków konieczności przeprowadzenia remontu czy prac wykończeniowych.

Prawidłowości tej wykładni nie podważa przytoczona przez organ argumentacja odwołująca się do wykładni celowościowej. Sąd nie neguje, że zwolnienie podatkowe ma w tym przypadku realizować jeden z celów społecznych (realizacji obowiązku z art. 75 ust. 1 Konstytucji). Jednakże nie można zapominać, że realizacji tego celu, poprzez utrudnienie spekulacyjnego obrotu domami i lokalami mieszkalnymi, służyć ma także art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zestawienie przepisów art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że tzw. ulgi mieszkaniowe (czy przez pewien czas ulga meldunkowa) miały pozwolić podatnikom poprawiającym swoją sytuację mieszkaniową (a więc zbywających te nieruchomości i prawa w celach innych niż spekulacyjne) uniknąć zapłaty podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości i praw, wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Organ zauważył, że zastosowaniu podatkowemu nie stoi na przeszkodzie zakup kolejnego lokalu mieszkalnego, jeśli centrum życiowe podatnika mieści się w dwóch różnych miejscowościach. Organ nie zauważa jednak, że zaspokojeniu celu mieszkaniowego może także służyć zakup kolejnego lokalu mieszkaniowego w celu poprawy warunków mieszkaniowych lub zapewnienia sobie własnego mieszkania w przyszłości, przy zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych innych członków rodziny. Trudno odmówić podatnikowi prawa do planowania swojej przyszłości i uwzględnienia swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych. Zbycie nieruchomości lub praw, o których mowa w ar.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c może być niekiedy wymuszone sytuacją życiową podatnika, przykładowo w przypadku nabycia ich w drodze dziedziczenia. Dodatkowo termin na dokonanie wydatków na cele mieszkaniowe wyznaczony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest relatywnie krótki. W tym kontekście wyjaśnienia podatniczki, wskazujące na chęć zamieszkania w jednym z lokali i pozostawienia dotychczas zajmowanego lokalu córce po uzyskaniu przez nią możliwości samodzielnego zapewnienia środków utrzymania i możliwości samodzielnego mieszkania wskazują na tego rodzaju planowanie, dopuszczalne w odniesieniu do własnego majątku w świetle art. 64 Konstytucji. Także wyjaśnienia, że podatniczka liczy na poprawę własnej sytuacji finansowej i planuje sprzedaż obu tych lokali i budowę domu również mieści się w tych granicach. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 64 ust. 3 Konstytucji własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Także i wykładnia funkcjonalna nie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że ustawodawca jako warunek zwolnienia podatkowego wprowadza obowiązek zamieszkania w nabytym lokalu. Nawet zresztą gdyby taki wniosek można było wyprowadzić w ramach wykładni funkcjonalnej, to byłby to wniosek niekorzystny dla podatnika, a dodatkowo – przyjęte znaczenie normy wykraczałoby poza granice możliwego językowego znaczenia użytych w przepisach wyrażeń (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/3–4, s. 17–18; A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s. 109.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Do takiego rezultatu (dokonania wykładni rozszerzającej przepisów o zwolnieniu podatkowym na niekorzyść podatnika) prowadzi zaś wykładnia dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie.

3.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

s. WSA (del.) R.Kantecka s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA M. Jaśniewicz