Wyrok NSA z dnia 17 października 2025, sygn. II FSK 184/23

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "Konwencja", poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami Konwencji, w zw. z art, 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o swobodną interpretację przedłożonych dokumentów, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., w zw. art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania, i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczej kwestii, tj. dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten podał oraz w obszernych wywodach uzasadnił prawne i faktyczne powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną.

Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarł trafną charakterystykę postępowania prowadzonego w ramach ww. przepisu uznając w konkluzji, że przepis ten nie został naruszony.

O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne celem tego pierwszego postępowania i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1511/15, II FSK 1563/15 i II FSK 1567/15, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18). Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).

Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie rzeczy sporna jest przede wszystkim wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym "przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa" (tu - brytyjskie).

Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, można wnosić, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, których przepisy wskazano jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obok Konwencji oraz u.p.d.o.f., wymieniono następujące akty prawne, których przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji:

- Konstytucję RP,

- Traktat o Unii Europejskiej,

- Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej,

- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- Konwencję Wiedeńską o prawie Traktatów,

- Konwencję o pracy na morzu,

- Konwencję MLI.

Natomiast pomimo tego, o czym już wspomniano wcześniej, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej jako podstawa wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć był w sprawie kluczowy, w skardze kasacyjnej został potraktowany bardzo marginalnie. Nie został on bowiem w niej wskazany jako bezpośrednio naruszony, a jedynie jako dopełnienie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., bez jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, czy omówienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanych wyżej aktów prawa międzynarodowego z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

Pełnomocnik Skarżącego formułuje ponadto w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty w zakresie dotyczącym identyfikacji przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym zatrudniony był Skarżącym, budziły wątpliwości, nie wskazywały jednoznacznie na przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie były wystarczające do uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, co było poprzedzone analizą art. 14 ust. 3 Konwencji.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).