Wyrok NSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. II FSK 186/23

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten znajdzie zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na spełnienie określonych w nim przesłanek, co oznaczało, że sporne wydatki należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, gdy przepis ten nie miał zastosowania, bowiem przedmiotowe wydatki nie podlegały w świetle powołanego przepisu zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Zdaniem organu prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia na rzecz dalszych podwykonawców, poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy, wynikającej z art. 647(1) § 1 i § 5 k.c.;

3) art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sporne wydatki poniesione przez Skarżącą, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, iż Skarżąca nie jest/nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, gdyż wydatki te z jednej strony nie spełniają wszystkich cech konstytuujących je jako koszt podatkowy, a z drugiej strony wydatki takie winny być również wyłączone z kosztów podatkowych z racji objęcia przedmiotowych wydatków negatywnym katalogiem tych wydatków, które ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b).

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych z uwagi na ponadstandardowy nakład pracy związany ze sporządzeniem niniejszego pisma procesowego oraz reprezentacją Skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie swojego stanowiska powołał w uzasadnieniu wyroki NSA sprzed kilku lat, wskazując na – wówczas - jednolitą linię orzeczniczą. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w spornej kwestii nie uległo zmianie. W najnowszym orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 13 grudnia 2024 r., II FSK 339/22) również wskazuje się, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 Kc odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Omawiana odpowiedzialność jest w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu. Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 Kc, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż umożliwia kontynuację inwestycji, która przychody ma generować, a także ogranicza straty związane z ewentualną upadłością generalnego wykonawcy i zaprzestaniem świadczenia przez niego usług budowlanych. Omawiane wydatki nie będą stanowiły dwukrotnie kosztów podatkowych, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami spółki względem generalnego wykonawcy bądź też spółka wydatki te potrąci w przyszłości z wynagrodzenia generalnego wykonawcy. Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą za należności dotyczące wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych, pośrednio na rzecz spółki jako inwestora. W tej sytuacji nie ma zastosowania zasada, w świetle której do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych za inne podmioty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem zachowania źródła przychodu są zatem koszty związane z utrzymaniem danego źródła przychodu w stanie zapewniającym jego powstanie. Temu zaś służą wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców przez spółkę. W tej sytuacji brak jest podstaw do wniosku, że owe wydatki nie mają na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu skoro ich celem jest zwiększenie produkcji towarów. W najnowszych orzeczeniach (np. wyrok z dnia 28 października 2025 r., II FSK 156/23) NSA podnosi, że twierdzenie, że charakter gwarancyjny ma odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową zawartą między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., nie uzasadnia wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3, art. 209 P.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów w podstawowej wysokości nie dostrzegając w niniejszej sprawie nadzwyczajnej cechy pracochłonności wniesionego środka wobec ugruntowanej linii orzeczniczej.