Wyrok NSA z dnia 22 października 2025, sygn. II FSK 191/23

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a nadto zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku, jednak niektóre zarzuty okazały się trafne.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Z powołanych przepisów wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania. To organy (a nie sąd administracyjny) dokonują niezbędnych i zarazem koniecznych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, zaś sąd jedynie bada, czy ustalenia organów odpowiadają prawu według stanu faktycznego i prawnego (w aspekcie procesowym) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z tych względów zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie może podlegać uwzględnieniu i to nawet wtedy, gdy sąd dopuści dowód z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej Sąd I instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów w postaci prywatnych analiz (opinii) rzeczoznawcy samochodowego wykonanych 4 maja 2022 r. na zlecenie skarżącego, a dotyczących: 1) kalkulacji kosztów naprawy (materiały lakiernicze i robocizna) samochodu D oraz 2) kalkulacji kosztów robocizny przy naprawie samochodu C. Sąd ten stwierdził przy tym,

że wprawdzie nie ma prawnej możliwości dopuszczenia ww. opinii jako dowodów

z dokumentu, jednak w tej sprawie przyjmuje je jako stanowisko skarżącego do zajęcia którego miał on prawo w toku postępowania sądowego. W związku z tym przedstawienie złożonych przez stronę na rozprawie opinii uznał za przedstawienie jej własnego poglądu przy zaakcentowaniu, że odpowiada on stanowisku rzeczoznawcy. Sąd zaznaczył także, że przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sedna sporu, tj. prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2022r. poz. 2492). "Sprawowanie kontroli" sprowadza się do badania (oceny) działania lub zaniechania organów administracji, a nie zastępowania organów w załatwianiu spraw należących do ich właściwości (z zastrzeżeniem art. 145 § 3 p.p.s.a., który nie miał w tej sprawie zastosowania). Sąd administracyjny nie jest kolejną "instancją" administracyjną. Na funkcję kontrolną sądów administracyjnych wskazuje także art. 3 § 1 p.p.s.a. z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wszystko to prowadzi do wniosku, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej należy do kompetencji organów podatkowych.

To one są zobowiązane do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a także dokonania jego wszechstronnej oceny i to na nich spoczywa ciężar postępowania,

w tym obowiązek przeprowadzania dowodów (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Sąd administracyjny kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym ma natomiast za zadanie zbadać czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i czy w odniesieniu do tego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W tym zakresie sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) a to oznacza, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także może uwzględnić dowody uzupełniające z dokumentów w zakresie, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zarówno z urzędu jak i na wniosek. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone

w postępowaniu administracyjnym. Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może przy tym prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy.

W tej sprawie Sąd I instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego o treść z dokumentów przedłożonych na rozprawie (opinie rzeczoznawcy samochodowego). Z jednej strony dopuścił te opinie jako dowody z dokumentów a z drugiej stwierdził, że dopuszczenie tych dowodów jako dowodów z dokumentów nie jest możliwe, dlatego przyjmuje je jako stanowisko skarżącego w toku postępowania sądowego odpowiadające stanowisku rzeczoznawcy, które wyjaśnia istotne wątpliwości, w tym dotyczące prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji dopuścił w istocie nie dowód z dokumentu (Sąd sam wykluczył taką możliwość), lecz rodzaj wyjaśnienia złożonego przez stronę. W rezultacie przeprowadzając powyższy dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z jednej strony wykroczył poza zakres jego zastosowania, a z drugiej w istocie dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego i na tej podstawie (uwzględniając argumenty z opinii rzeczoznawcy uznanej za stanowisko podatnika) wydał wyrok, w którym nie tylko uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję, ale dodatkowo decyzję organu podatkowego I instancji uznając, że przeprowadzony dowód, który zarazem nie jest dowodem z dokumentu, zawiera na tyle istotne treści na temat sedna sporu (prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania), że czyni wadliwym postępowanie podatkowe od samego początku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działanie nie zasługuje na akceptację. Sąd I instancji miał oczywiście prawo dopuścić dowody uzupełniające

z dokumentów w celu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Niemniej, dopuszczenie tych dowodów do sprawy z jednoczesnym zastrzeżeniem, że nie są dowodem z dokumentów, nie mogło stanowić podstawy do dokonywania przez Sąd własnych ustaleń faktycznych bazujących na opinii rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania.

Nie wymaga szerszej argumentacji stwierdzenie, że szacowanie podstawy opodatkowania nie jest domeną rzeczoznawcy samochodowego, a ustalenia tego rodzaju powinny być dokonywane w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy.

Co istotne, do czasu zakończenia postępowania podatkowego podatnik żadnej opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę nie złożył, a wręcz – co należy podkreślić - zaprzeczał aby przypisane mu usługi i przychody z nich wynikające uzyskał (zob. protokół przesłuchania strony z 22 maja 2019 r.). Rację ma więc kasator, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo wewnętrznie sprzeczne. Skoro dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r. sygn. II GSK 1716/24), to włączenie takich dowodów do akt w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma podstaw. Z tych względów uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135, a także art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest występujący

w orzecznictwie pogląd co do tego, że strona może wyrazić swoje stanowisko samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów w postępowaniu organu bądź też może posiłkować się dowodem z prywatnej opinii biegłego i w ten sposób wytykać błędy organowi, który wykorzystał dowód z opinii biegłego. Wówczas stanowisko organu oparte na opinii biegłego może być podważane przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu podatkowym biegły (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r. sygn. III FSK 1703/21). W tej sprawie sytuacja była jednak zupełnie inna, gdyż organ nie zlecił wydania jakiejkolwiek opinii przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych"; gdy wystąpi konieczność wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych przekraczających zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, jakim dysponują pracownicy organu podatkowego. Istotą tego dowodu jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Natomiast jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, pozwala bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej ocenić charakter określonych czynności uwzględniając normy prawa podatkowego, to niecelowe staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego, a nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zadaniem biegłego nie jest zastąpienie organu w ustaleniu stanu faktycznego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznacza samodzielnie stosownie do potrzeb determinowanych przepisami prawa materialnego oraz już ustalonym stanem faktycznym. To organ w ramach przyznanej mu swobody dowodowej decyduje czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy należało przyjąć, że art. 197 O.p. pozostawia organowi decyzję o powołaniu biegłego, a swobodę w jej podjęciu wyznacza zasada prawdy obiektywnej i obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Powyższe czyni słusznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 O.p. w zakresie, w jakim obliguje organ do powołania biegłego. Oczywiście zadaniem sądu, o ile uzna to za celowe, jest zwrócenie uwagi na możliwość powołania biegłego w określonym przypadku, co jednak powinno pozostawać w zgodzie z treścią art. 197 O.p. (..."organ podatkowy może powołać"...).

Natomiast niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. Skoro jak przyjęły organy zastosowanie znalazła metoda zbliżona do porównawczej nieodzowne było zbadanie i wypowiedzenie się

co do elementarnych kryteriów branych pod uwagę przy takiej metodzie. Podejście porównawcze opiera się na założeniu, że wartość nieujętego w księgach przychodu

z rekonstrukcji jednego pojazdu odpowiada przychodowi uzyskanemu za rekonstrukcję pojazdu podobnego, którego wartość jest znana. Aby skutecznie zastosować tę metodę konieczne jest dobranie pojazdu podobnego, w tym

w szczególności pod względem stanu technicznego, prawnego, przeznaczenia, cech fizycznych (np. rok budowy, model itp.), zakresu wykonywanych prac (np. tylko usługa /jaka/, czy też usługa i części /jakie/). Tych wszystkich ustaleń organ podatkowy jednak nie przeprowadził. Oceny Sądu orzekającego nie zmienia okoliczność, że w toku postępowania podatkowego podatnik zaprzeczał aby w ogóle usługi wykonywał ani to, że pełny zakres rekonstrukcji nie jest możliwy do odtworzenia. Nie jest w tym względzie wystarczające powołanie się na zasady rejestracji pojazdu i udział w nim 75% części oryginalnych (s. 15 decyzji Naczelnika Urzędu). W przypadku wystąpienia różnic między pojazdami możliwe, a niekiedy nawet konieczne są korekty uwzględniające te wszystkie kwestie zaistniałe między porównywanymi pojazdami (np. procentowe lub kwotowe), jak i zabytkowy charakter pojazdów, jak na to wskazał Sąd I instancji. Wszystko to powinno znajdować swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy i uzasadnieniu decyzji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że organ przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinien dążyć do tego aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. Istnieje margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania, który niejako "wpisany" jest w istotę szacowania (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 65/19). Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1381/15). Z tych powodów organ powinien precyzyjnie przedstawić w decyzji dane i wyliczenia aby mogły być z jednej strony przedmiotem polemiki z podatnikiem, a z drugiej kontroli sądowoadministracyjnej. W tej sprawie powyższego zabrakło na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Nie zgodził się także w odniesieniu do tej kwestii z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jego sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie, bowiem pomimo częściowej wadliwości stanowiska Sądu I instancji słusznie uznał on, że kontrolowana w sprawie decyzja jest błędna, podobnie jak decyzja organu I instancji, w zakresie w jakim organ ten dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.