Wyrok NSA z dnia 04 września 2025, sygn. II FSK 193/23

2. art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż w części dotyczącej rozważań sądu jest ono kopią uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Wr 71/21, który to wyrok dotyczy innych okoliczności stanu faktycznego niż niniejsza sprawa, co skutkowało tym, że sąd nie dokonał rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy oraz nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, z uwagi na wadliwą ocenę przez organ wniosków dowodowych strony skarżącej, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy organ przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie uchybiając regułom procesowym i doprowadzając do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w konsekwencji całkowitego pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy treści umów zawartych przez stronę skarżącą z M. M., które określają jakie prace miał on wykonać, jak i stanowiska organu dotyczącego realizacji tych umów; jeżeli sąd wziąłby pod uwagę treść tych umów oraz stanowisko organu, to niewątpliwie doszedłby do wniosku, że organ trafnie uznał, iż M. M. nie zrealizował usług wynikających z tych umów, gdyż nie istnieją jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fizyczny efekt jego prac, a przecież umowy zakładały, że materiały takie powinny być przekazane stronie skarżącej, co finalnie doprowadziłoby sąd do konstatacji, że niecelowe jest przesłuchanie w charakterze świadków J. S. i B. D. (zarówno na wniosek jak i z urzędu);

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. S. i B. D. na wskazane przez stronę skarżącą konkretne okoliczności, które zanegowane zostały przez organ podatkowy, podczas gdy, wbrew twierdzeniu sądu, te konkretne okoliczności nie były przez organ kwestionowane, a jedynie pozostawały bez wpływu na wykazanie, że M. M. zrealizował umowy zawarte ze stroną skarżącą, co oznacza, że przeprowadzenie tych dowodów jest niecelowe; bezpodstawne tym samym jest także twierdzenie sądu, że organ dokonał w sposób niedopuszczalny oceny wniosku dowodowego na podstawie art. 191 o.p.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie organ uchybił przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania tej regulacji, gdyż nawet gdyby organ przesłuchał świadków wskazanych przez stronę skarżącą, wobec jednoznacznej treści umów zawartych z M. M. w zakresie udokumentowania wykonania usług, nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia [...] 2024 r., sygn. [...], Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] ogłosił upadłość skarżącej Spółki i wyznaczył syndyka. Syndyk przystąpił do postępowania toczącego się przed NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny słuszności stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Spółkę dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków J. S. (na okoliczność prowadzenia przez M. M. działalności na terenie Czech oraz wykonywania czynności na rzecz Spółki) oraz B. D. (na okoliczność wykonania przez M. M. usług badania rynku). WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że wspomniane żądanie odnosiło się do dowodów mających znaczenie dla sprawy i zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organy, a mającą znaczenie dla stwierdzenia realizacji przez M. M. umowy zawartej ze Spółką, dotyczącej przeprowadzenia badania rynku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że sąd pierwszej instancji dokonał powyższej oceny przedwcześnie, wydając orzeczenie nieoparte na aktach sprawy.

Dla porządku wypada zauważyć, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przede wszystkim trafnie zwrócił uwagę organ, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło być nieprzesłuchanie świadków na okoliczność badania rynku przez M. M.. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., tymczasem wspomniana usługa nie stanowi elementu tegoż rozliczenia. Strona skarżąca wydatki te ujęła w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego wynika, że okoliczności, na które mieli zostać przesłuchani świadkowie, zostały określone we wniosku z dnia 31 lipca 2020 r. Lektura akt sprawy wskazuje jednak, że na jej gruncie nie zostało złożone żadne pismo oznaczone tą datą. W istocie Spółka złożyła wniosek o przesłuchanie wskazanych świadków w piśmie z dnia 22 marca 2021 r., o którym to sąd nie wspomina. Z treści tego pisma wynika, że firma D s.r.o., której pracownikiem jest J. S., była zobowiązana do prowadzenia korespondencji M. M., udostępniania pokoju konferencyjnego, umożliwienia tymczasowego pobytu, telefonicznej i elektronicznej obsługi klientów, a zatem J. S. posiada wiedzę na temat działalności firmy M. M., w tym odnośnie świadczenia usług badania czeskiego rynku. Dalej wskazała, że wnosi o przesłuchanie świadków J. S. oraz B. D. na okoliczności zakwestionowane w protokole kontroli, przy czym z treści pisma wynika, że w protokole kontroli zakwestionowano zaliczone w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M. M., które dotyczą przeprowadzenia badania rynku.

W decyzji z dnia 31 marca 2021 r. organ pierwszej instancji wypowiedział się co do powyższego stanowiska, wskazując m.in., że pismo z dnia 22 marca 2021 r. w swojej treści powiela pismo z dnia 25 czerwca 2020 r., które pełnomocnik Spółki wystosował w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.; przy tym, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach za lata 2014 i 2015 różni się. Pełnomocnik nie przedłożył żadnych nowych dowodów w sprawie oraz nie odniósł się do materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego za 2015 r. Co do zawartych w piśmie wniosków o przesłuchanie świadków, to organ pierwszej instancji zauważył, że uzasadnił już przyczyny nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań tych świadków w postanowieniach z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0209.SPV.4101.1.2019 BA:30338/2020, oraz z dnia 30 lipca 2020 r., nr 0209.SPV.4101.1.2019 BA:32988/2020.

Trafne jest stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że wniosek o przesłuchanie świadków zawarty w piśmie z dnia 22 marca 2021 r. dotyczy wyłącznie realizacji przez M. M. umowy z dnia 16 października 2014 r. na przeprowadzenie badania rynku – jasno wynika to z treści wspomnianego pisma, jak również znajduje potwierdzenie w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz wniosku o przeprowadzeniu rozprawy z dnia 27 maja 2021 r. Tym samym dotyczy ono kwestii, które w żaden sposób nie były badane na gruncie rozliczenia Spółki za 2015 r., a zatem odnoszący się do nich wniosek dowodowy również należy uznać za nieefektywny i bezzasadny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro wniosek Spółki dotyczył przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do usługi, która wygenerowała wydatki ujęte przez Spółkę w rozliczeniu za 2014 r., a nie za 2015 r., to niewątpliwie dowód ten nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy. Tym samym obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest hipotetyczna wiedza J. S. odnośnie przeprowadzonego badania rynku przez M. M., jak i okoliczność, że nawiązano współpracę z F i spotykano się z B. D. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał natomiast, że Spółka podała konkretne okoliczności, na które mieli zostać przesłuchani świadkowie we wniosku z dnia 31 lipca 2020 r. (którego to pisma nie złożono do akt niniejszej sprawy) oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie powielił w uzasadnieniu orzeczenia argumentację strony skarżącej co do konieczności przesłuchania świadków, gdyż posiadają oni wiedzę co do przeprowadzonego przez M. M. badania rynku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach. Uchylił on bowiem zaskarżoną decyzję, uznawszy, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło dowieść okoliczności mających znaczenie dla sprawy – tymczasem jednak w żaden sposób nie dotyczyły one rozliczenia za 2015 r., które było przedmiotem kontrolowanego postępowania. Z tego względu należało uznać, że WSA we Wrocławiu naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Celnie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, że opisane wyżej naruszenie z dużym prawdopodobieństwem stanowiło konsekwencję skopiowania przez sąd uzasadnienia wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Wr 71/21, wydanego w sprawie ze skargi M. M. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Świadczy o tym m.in. powielenie informacji, że okoliczności, na które mieli zostać przesłuchani świadkowie, zostały przywołane w piśmie z dnia 31 lipca 2020 r., którego strona skarżąca nie złożyła w ramach niniejszego postępowania (WSA powołał się na to pismo również w wyroku sygn. I SA/Wr 71/21), jak też to, że jedyne usługi, o których wspomina sąd pierwszej instancji w ramach rozważań merytorycznych, to przeprowadzenie badania rynku. Sąd ten nie zajął natomiast jakiegokolwiek stanowiska odnośnie innych, spornych umów i związanych z nimi wydatków; nie podjął nawet próby odniesienia zasadności przesłuchania świadków J. S. i B. D. do możliwości potwierdzenia zrealizowania przez M. M. innych spornych w 2015 r. usług.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie neguje możliwości (a niekiedy wręcz konieczności) korzystania z dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądownictwa administracyjnego, szczególnie w analogicznych sprawach, co pozwala na prowadzenie efektywnego postępowania oraz zachowanie spójności orzeczniczej. Niemniej na akceptację nie może zasługiwać posługiwanie się fragmentami orzeczeń z innych postępowań, które w żaden sposób nie odnoszą się do danej sprawy. Tego rodzaju praktykę należy ocenić jako niedopuszczalną, gdyż może prowadzić do podejrzeń, iż sąd nie dokonał rzetelnego zbadania sprawy w jej granicach, a orzekł nie w oparciu o akta sprawy. Już z samej istoty naruszenia należało uznać, że sporządzone w sprawie uzasadnienie jest wadliwe.

Za trafny zatem należało w tym kontekście uznać także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w części merytorycznej jest zdawkowe i wybiórcze. Sąd pierwszej instancji skupił się w zasadzie na jednym elemencie, czyli niezrealizowaniu przez organ omawianych wniosków dowodowych. Poza jego oceną pozostały natomiast pozostałe sporne w sprawie kwestie, a związane z zakwestionowaniem przez organy rozliczenia wydatków za kontrolowany okres z tytułu pozostałych umów zawartych w 2014 i 2015 r., co przekłada się na uznanie poniesionych z ich tytułu wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.

Abstrahując również od tego, że wnioskowane przesłuchania miały zostać przeprowadzone na dowód konkretnie wskazanych w żądaniu okoliczności (realizacji umowy analizy rynku), to skład orzekający sądu pierwszoinstancyjnego nie podjął się próby oceny, czy przesłuchanie świadków mogłoby mieć wpływ na ocenę rozliczenia wydatków z 2015 r. Sąd ten nie odniósł się także w sposób rzeczowy do stanowiska organów wyrażonego w decyzjach obu instancji oraz postanowienia organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków jako przyczynę ich nieprzeprowadzenia organ wskazał fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie zaś jak wskazywał sąd – że dane okoliczności są już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.

Z tego też względu, skład orzekający za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Bez wątpienia nieuprawnione było uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż wnioskowane przesłuchania – na okoliczność wykonania usług badania rynku, której kosztów Spółka nie poniosła w 2015 r. – mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym niemniej, ze względu na pobieżne uzasadnienie wyroku, a zatem niepoddające się pełnej kontroli, skład orzekający stwierdza, że nie jest na tym etapie władny do jednoznacznej oceny czy przesłuchanie ww. świadków (na wniosek czy też z urzędu) byłoby celowe i miałoby rzeczywiście wpływ na wynik sprawy. Podjęcie próby oceny tychże kwestii sprowadzałoby się w istocie do zastąpienia przez NSA sądu pierwszej instancji w jego kompetencjach orzeczniczych.

Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. WSA we Wrocławiu raz jeszcze przeanalizuje zasadność przesłuchania w niniejszej sprawie świadków J. S. i B. D. Mając na względzie, że konkretną okoliczność, na jaką mieli zostać przesłuchani zgodnie z wnioskiem strony (przeprowadzenia przez M. M. badania rynku) pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, sąd przeanalizuje, czy dokonanie tych przesłuchań w innym zakresie miałoby znaczenie dla wzruszenia rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Skład orzekający wypowie się również co do stanowiska organu zajętego w tym względzie. Jeżeli sąd pierwszej instancji nie stwierdzi konieczności przesłuchania ww. świadków, przystąpi do merytorycznej oceny sprawy. Swoje rozważania przedstawi natomiast w rzetelnym i skrupulatnym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).