6a-6e u.p.d.o.f. nie pozwala na pobór przez płatnika podatku od zaliczki na poczet zysku. Pozwala natomiast na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej, raz na poziomie spółki a po raz drugi na poziomie samego komplementariusza.
Od wydanego w tej sprawie wyroku skargę kasacyjną wniósł organ.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a - 6e oraz art. 41 ust. 1, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka nie ma obowiązku obliczania i pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jego wypłaty, gdyż do obliczenia wysokości podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, a co za tym idzie błędnego uznania, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., tj. dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy z którego przychód z tytuł u udziału w zysku został otrzymany.
W konsekwencji organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na spółce komandytowej jako płatniku ciąży obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/ zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy w sytuacji, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
Zagadnienie to było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z: 26 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 968/23;
13 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1250/23; 2 lipca 2024 r. sygn. II FSK 1387/21;
5 września 2024 r. sygn. II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 446/22;
18 lutego 2025 r. sygn. II FSK 629/22; 4 marca 2025 r. sygn. II FSK 753/22; 26 marca 2025 r. sygn. II FSK 874/22; 7 października 2025 r. sygn. II FSK 65/23. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę
w pełni akceptuje, w związku z czym odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu.
Na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Powyższe obowiązki płatnika aktualizują się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostaje wskazany jako płatnik zobowiązany do wykonania swoich obowiązków. A contrario, w przypadku braku takiego przepisu płatnik nie jest zobowiązany ani uprawniony do poboru podatku lub zaliczki/ zaliczek na podatek (zob. art. 3 pkt 3 lit. a O.p.).
Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Z kolei na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz
art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Wskazany w tym ostatnim przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje, aby od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek (art. 41 ust. 4), a jedynie pobór podatku. Inaczej niż w przypadku wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (art. 41 ust. 4), gdzie płatnicy obowiązani są pobierać stosowne zaliczki na podatek dochodowy. Powołane przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. normują zatem dwa odrębne tryby: 1) poboru zaliczek przez płatnika oraz 2) poboru podatku również przez płatnika. Ponieważ obowiązek płatnika poboru zaliczek, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie określonych tytułów (m.in. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz z tytułu praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f.), to brak jest podstaw do jego rozszerzonej wykładni obejmującej także wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Szczególnie, że tę ostatnią kwestię reguluje odrębnie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2025 r. sygn. II FSK 65/23, w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art. 17
ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy odwołać się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki, co pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. I tak, wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki.
W tym stanie rzeczy, skoro u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. To wówczas może zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału
w zyskach (od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku), a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest znana w trakcie roku podatkowego. Utwierdza w tym przekonaniu regulacja art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., według której spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit.c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Te zaś zasady obligują do proporcjonalnego pomniejszenia tegoż zryczałtowanego podatku o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Wszystko to prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym objętym wnioskiem spółki brak jest podstaw do opodatkowania zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Przemawia za tym brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego przez co brak
w ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego - przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy.
Niewątpliwie wypłata komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) jednak mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W konsekwencji spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku z poszanowaniem art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
W tym stanie rzeczy przedstawiona przez Sąd I wykładnia omawianych przepisów w pełni odpowiada tej, którą przyjmował dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną również podziela to stanowisko, a co za tym idzie nie znajduje podstaw aby uwzględnić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a - 6e oraz art. 41
ust. 1, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.
Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.