w art. 30a ust. 6a - 6e ustawy, po obliczeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych - od dochodu spółki należnego za rok podatkowy (obrotowy); prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna doprowadzić Sąd I instancji do uznania, że spółka komandytowa w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku za dany rok podatkowy (obrotowy) obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1 i 4e u.p.d.o.f. bez zastosowania pomniejszenia określonego w art. 30a ust. 6a - 6e ustawy
2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na całkowite pominięcie tez i wytycznych płynących z jednolitego orzecznictwa dotyczącego problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
w sytuacji, gdy podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada legalizmu i w przypadku przedłożenia przez organ uzasadnienia, które pozostaje
w opozycji do stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, nie można mówić
o naruszeniu zasady pogłębionego zaufania, albowiem już z samego uzasadnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu wynikało dlaczego organ nie podzielił odmiennego stanowiska orzecznictwa, co w powiązaniu z faktem, iż organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej zawarł jednoznaczne stanowisko wskazujące przyczyny oparte na przepisach prawa, w konsekwencji uprawnia do stwierdzenia, że nie sposób jest w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na spółce komandytowej jako płatniku ciąży obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/ zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy w sytuacji, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
Zagadnienie to było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z: 26 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 968/23;
13 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1250/23; 2 lipca 2024 r. sygn. II FSK 1387/21;
5 września 2024 r. sygn. II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 446/22;
18 lutego 2025 r. sygn. II FSK 629/22; 4 marca 2025 r. sygn. II FSK 753/22; 26 marca 2025 r. sygn. II FSK 874/22; 7 października 2025 r. sygn. II FSK 65/23. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę
w pełni akceptuje, w związku z czym odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu.
Na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Powyższe obowiązki płatnika aktualizują się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostaje wskazany jako płatnik zobowiązany do wykonania swoich obowiązków. A contrario, w przypadku braku takiego przepisu płatnik nie jest zobowiązany ani uprawniony do poboru podatku lub zaliczki/ zaliczek na podatek (zob. art. 3 pkt 3 lit. a O.p.).
Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Z kolei na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz
art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Wskazany w tym ostatnim przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje, aby od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Inaczej niż w przypadku wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, gdzie płatnicy obowiązani są pobierać stosowne zaliczki na podatek dochodowy. Powołane przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. normują zatem dwa odrębne tryby: 1) poboru zaliczek przez płatnika oraz 2) poboru podatku również przez płatnika. Ponieważ obowiązek płatnika poboru zaliczek, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie określonych tytułów (m.in. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz z tytułu praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f.), to brak jest podstaw do jego rozszerzonej wykładni obejmującej także wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Szczególnie, że tę ostatnią kwestię reguluje odrębnie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2025 r. sygn. II FSK 65/23, w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art. 17
ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział
w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy odwołać się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki, co pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. I tak, wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane
z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki.
W tym stanie rzeczy, skoro u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. To wówczas może zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału
w zyskach (od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku), a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest znana w trakcie roku podatkowego. Utwierdza w tym przekonaniu regulacja art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., według której spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit.c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Te zaś zasady obligują do proporcjonalnego pomniejszenia tegoż zryczałtowanego podatku o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Wszystko to prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym objętym wnioskiem spółki brak jest podstaw do opodatkowania zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Przemawia za tym brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego przez co brak
w ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego - przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy.
Niewątpliwie wypłata komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) jednak mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W konsekwencji spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku z poszanowaniem art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
W tym stanie rzeczy przedstawiona przez Sąd I wykładnia omawianych przepisów w pełni odpowiada tej, którą przyjmował dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną również podziela to stanowisko, a co za tym idzie nie znajduje podstaw aby uwzględnić podniesione w skardze kasacyjnej opisane wyżej w punkcie 1 zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.
Sąd orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania poprzez brak akceptacji przez Sąd I instancji dla zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska co do wykładni prawa materialnego innej, niż czyniły to sądy administracyjne w swoich orzeczeniach. Ten zarzut autor skargi kasacyjnej sformułował w ramach podnoszonego naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić trzeba, że o skuteczności zarzutu z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś wymaga wykazania związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu. To z kolei wymaga wykazania, który przepis p.p.s.a. został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Żadnego przepisu p.p.s.a. naruszonego przez Sąd I instancji kasator jednak w podstawach kasacyjnych nie powołał,
co uniemożliwia kontrolę instancyjną w tym zakresie. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy
w interpretacji podatkowej organ nie podziela stanowiska prezentowanego
w orzeczeniach sądów administracyjnych do którego odwołał się podatnik (płatnik)
w kierowanym do organu wniosku powinien umotywować kierunek swojej argumentacji tak, aby możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. To zaś wymaga przedstawienia argumentów przemawiających za przyjęciem określonej wykładni z jednoczesną prezentacją przyczyn, dla których odmówiono racji wykładni przedstawionej we wskazanych przez podatnika (płatnika) konkretnie przytroczonych przez niego orzeczeniach sądowych. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), przez co interpretacja indywidualna może spełniać swoją funkcję. Tego wszystkiego w stanowisku organu zabrakło, na co trafnie wskazał Sad I instancji, a kasator stanowiska tego skutecznie nie podważył.
Co do pozostałych zarzutów podniesionych w zaprezentowanym wyżej punkcie 2 skargi kasacyjnej, zauważyć trzeba, że część z nich, odwołująca się do naruszenia przepisów o doręczeniu (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej), jest całkowicie niezrozumiała, przy czym jednostka redakcyjna ostatniego z ww. przepisów nie występuje w Ordynacji podatkowej. Polemika z tymi zarzutami nie jest więc możliwa, a nawet celowa, gdyż Sąd I instancji na regulacje te nie powoływał się w zaskarżonym wyroku.
Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.