W oparciu o powyższy zarzut DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W złożonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, ewentualnie o odmowę przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania jako niespełniającej przesłanek określonych w art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach z dnia: 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24; 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24, a także w wyrokach z dnia: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21. Przedstawione w przytoczonych wyrokach poglądy i tezy skład orzekający podziela i przyjmuje jako własne, stąd na potrzeby dalszych rozważań posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Dokonując oceny prawnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie zmiany stanu prawnego, jak również związany z tym fakt, że część przywołanych powyżej wyrokach dotyczy stanu prawnego przed 2022 rokiem. Jednocześnie Sąd uznał, że przedstawione w tych orzeczeniach poglądy pozostają aktualne. Dlatego również sprawie będącej przedmiotem wyrokowania skład orzekający nie odnalazł powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", pomimo wprowadzonych zmian ustawowych w zakresie opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Zaznaczyć należy, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju (nawet w sytuacji zmiany normy prawnej) zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych - rozstrzygnięcia podobne. Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., I OSK 1647/12). Jak już natomiast wskazano z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.
Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w cytowanych wyżej orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci" (podobnie jak to miało miejsce w stanie prawnym do 31.12.2021 r. w odniesieniu do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Jak już wyżej wskazano, w warstwie leksykalnej przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, czego nie kwestionuje sam organ interpretacyjny. Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem.
Jak już wielokrotnie wskazywano w przywołanym wyżej orzecznictwie, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (sjp.pl).
Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że w 2022 r. rozwiedzeni rodzice nie wychowywali małoletniego dziecka "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie (tydzień po tygodniu). Zatem wychowywanie dziecka realizowane było przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców. O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko.
Ustawodawca nie wprowadził przy tym ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym (np. poprzez zastosowanie współczynnika procentowego).
Dokonując interpretacji przepisów art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można też pomijać, że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Taka wykładnia uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione, co nie znajduje jednak potwierdzenia w przedstawionym powyżej wyniku wykładni analizowanego przepisu. Przyjęcie warunku, aby drugi z rodziców był wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, przeczyłoby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.
Na skutek zmiany przepisów na mocy nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Podkreślić należy, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko, jako osoba po rozwodzie, która wychowuje dziecko odrębnie (w innym miejscu i czasie) od ojca dziecka. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że rodzice dziecka prowadzący odrębne gospodarstwa domowe wychowują wspólnie ich dziecko tylko z tej przyczyny, że obydwoje w sposób odrębny uczestniczą w procesie wychowywania dziecka, korzystając przy tym ze wsparcia szkoły, czy też innych członków rodziny.
Z wyjaśnionych powyżej powodów stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu. Błędne było natomiast stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, a związku z tym niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4c pkt 1 oraz ust. 4f u.p.d.o.f.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.