3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 k.s.h. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej Decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo że organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów i nieprawidłowo zastosował ww. przepisy w niniejszej sprawie, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo że organ bezpodstawnie pominął istniejącą w okresach, w których miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w 2014 r.), jak również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2016 r.) i w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (tj. w 2015 r.) utrwaloną praktykę interpretacyjną (jednolitą linię interpretacyjną) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, co spowodowało rażące naruszenie przez organ zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ ww. przepisów, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki N. M. sp. z o.o. w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N. M. wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ treści ww. postanowienia i wpisu;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego "N. 2. ", na zasadach na jakich ww. znak amortyzowała N. M. ;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo całkowicie bezpodstawnego uznania przez organ, że księgi podatkowe spółki za 2016 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także pomimo rażąco naruszającego ww. przepisy Ordynacji podatkowej nieuznania przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne;
8) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności), polegającej na braku dokonania należytej, prawidłowej, własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej oraz na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, iż Sąd pierwszej instancji:
a) w ogóle nie rozpoznał przeważającej większości zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w ogóle nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji,
b) powielił bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane przez organ w decyzji w odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę na zakup usług wykonywanych dla spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N. 2. , a tym samym nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej ww. zagadnienia, lecz oparł się na ocenie prawnej tego zagadnienia zawartej przez organ w treści decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez spółkę wydatki na zakup usług wykonywanych dla spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N. 2. rzekomo nie zostały poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki;
2) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wskutek dokonania umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika nie dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, w sytuacji gdy z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu.
W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji wydanych przez organ w obu instancjach, a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie — o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna, z kolei skarga kasacyjna N. 2. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych przez organ podatkowy, za uprawnione przyjąć należy przede wszystkim przyjęte przez organ stanowisko co do możliwości zastosowania w sprawie regulacji z art. 199a § 2 o.p.
W tym miejscu należy wskazać, że w pełni analogiczna sprawa, w której zastosowany został przez innego podatnika taki sam schemat dokonywanych czynności związanych z przenoszeniem prawa do znaku towarowego - jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem analizy i wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 września 2024 r. sygn. akt II FSK 952/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z jego uzasadnieniem wyrażone przez tenże Sąd w ww. wyroku i posłuży się argumentacją zaczerpniętą z tego wyroku.
Zauważyć też należy, że w zakresie wykładni i zastosowania w sprawach podatkowych art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 k.c., w zbieżnym z ww. wyrokiem kierunku Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyrokach: z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1445/18 i z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1694/20.
Stosownie do art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Ustawodawca na użytek prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia pozorności czynności prawnej. Doktryna i orzecznictwo odwołuje się w tym zakresie do poglądów wypracowanych w prawie cywilnym, chociaż unormowania prawa cywilnego i prawa podatkowego różnią się nie tylko w warstwie tekstowej, ale także co do celu regulacji. W związku z tym poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa wyrażone w zakresie prawa cywilnego należy mieć na uwadze, ale odpowiednio modyfikując je do potrzeb prawa podatkowego. Przykładowo, w dziedzinie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług opracowano autonomiczną konstrukcję pozorności, a z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika wręcz zakaz odwoływania się do koncepcji cywilistycznej, jako nieprzystającej do oceny skutków podatkowych czynności prawnych podatników. Należy wskazać w tym zakresie na wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. C - 114/22, zgodnie z którym "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."
Mając na uwadze treść powyższego wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2024 r. sygn. akt I FSK 2310/19 stwierdził, że "sama kwestia pozorności cywilnoprawnej spornej transakcji, nie determinuje wyniku rozstrzygnięcia w tej sprawie w aspekcie pozbawienia strony prawa do odliczenia, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stwierdzić, czy sporna transakcja w rzeczywistości miała miejsca oraz czy nabyty towar służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku niewykazania w sposób bezsporny, że te przesłanki do odliczenia nie zostały spełnione, organ chcąc podważyć prawo do odliczenia podatku z tej transakcji z uwagi na jej pozorność, winien wykazać, że transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112."
Można zatem przyjąć, że w ramach przepisów o podatku od towarów i usług ukształtowała się orzecznicza koncepcja pozorności, której immanentną cechą jest korzyść podatkowa uzyskana przez podatnika w wyniku dokonania czynności pozornej.
W zakresie podatków bezpośrednich nie wypracowano takiej autonomicznej definicji. Stąd posiłkowe odwoływanie się do regulacji cywilistycznej, choć i tam brakuje definicji legalnej. Pojęcie pozorności w prawie cywilnym jest dziełem nauki i orzecznictwa sądowego.
Przyjmuje się - na tle wykładni art. 83 k.c. - że jest ona wadą oświadczenia woli, dla zaistnienia której konieczne są trzy elementy: oświadczenie jest złożone "dla pozoru", adresowane do innej osoby, która godzi się na pozorność (zob. J. Gudowski [w:] J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), WKP 2021, komentarz do art. 83, teza 4 i podane tam orzecznictwo). Wspomniany przepis, tj. art. 83 k.c. stanowi, co następuje.
Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (§ 1). Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).
Ta sama czynność prawna może być różnie oceniana w kontekście pozorności na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, dlatego że instytucja pozorności była różnie rozumiana w tych dwóch reżimach prawnych. Z punktu widzenia spójności systemu prawnego nie jest to stan pożądany, aczkolwiek różnice pomiędzy konstrukcjami tych podatków uzasadniają występowanie pewnych odmienności, których skutki widoczne stają się w stosunkach prawno-podatkowych.
Recepcja instytucji cywilistycznych w prawie publicznym, a w prawie podatkowym w szczególności, wymaga uwzględnienia charakteru tego ostatniego. Wspomniane orzeczenie TSUE wprawdzie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT, ale nie ulega wątpliwości, że podważa sens stosowania regulacji prawa cywilnego wprost, nawet mimo znajdującego się w ustawie o podatku od towarów i usług stosownego odesłania wprost do art. 83 § 1 k.c.
W przepisach regulujących opodatkowanie podatkami bezpośrednimi tego rodzaju odesłania nie zamieszczono. Tym bardziej zatem nie można stosować w tym zakresie art. 83 § 1 k.c. wprost, skoro ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem pozorności, które wymaga adekwatnej do charakteru podatku dochodowego wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych odwoływało się dotąd do definicji wypracowanej w nauce oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 83 § 1 k.c.
Należy zatem podnieść, że pomiędzy tekstem art. 83 § 1 k.c. a treścią art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zachodzą różnice. Jest to wynikiem wskazanych powyżej odmiennych celów regulacji prawa cywilnego i prawa podatkowego, a także kompetencji organów podatkowych i koniecznych do egzekwowania przepisów prawa podatkowego.
Wskazać trzeba, że pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną, będącą wynikiem ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Unormowanie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej i wywodzić na gruncie prawa podatkowego skutki z czynności ukrytej. Dla osiągnięcia tego celu, poza obszarem prawa cywilnego, musi istnieć bowiem przepis prawa, który pozwala na powołanie się na pozorność lub inne wady oświadczenia woli. Brak takiego przepisu powodowałby niemożliwość wykazywania przez organy podatkowe, że dana czynność prawna była pozorna i w konsekwencji - wywodzenia skutków z ukrytej czynności prawnej. Przykładowo, ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej przewidują proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwiają odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku, oraz że regulacja zawarta w art. 83 k.c. niewątpliwie dotyczy treści czynności cywilnoprawnej, to nie dotyczy on stosunków podatkowoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2438/20). Podatnik nie może zatem powołać się na art. 83 k.c. uzasadniając wadliwość złożonej deklaracji. W przeciwieństwie do przepisów odnoszących się do błędu, ustawodawca w prawie podatkowym umożliwił natomiast stosowanie przepisu o pozorności czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawę organ podatkowy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zastosował.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadniczo poglądy wyrażone w orzecznictwie, co do relacji art. 119a i art. 199a Ordynacji podatkowej. Wskazuje jednak, że obecnie uwzględniać należy również pogląd wypracowany w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług.
Artykuł 199a Ordynacji podatkowej nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem unormowania zamieszczone art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a Ordynacji podatkowej może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania.
Wprowadzając instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca nie zrezygnował z regulacji pozorności w prawie podatkowym, a zestawienie unormowań art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 2 tej ustawy prowadzi do konkluzji, że drugi z wymienionych przepisów ma charakter szczególnego względem unormowań poświęconych klauzuli. Stanowisko to wzmacnia obecnie wspomniana argumentacja TSUE. Punktem wyjścia dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności podatnika z powodu pozorności jest stwierdzenie, że została ona dokonana w celu ukrycia innej czynności.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, "pozorność oświadczenia można wykazywać za pomocą każdego środka, a więc także na podstawie bezdowodowych sposobów ustalania faktów, np. domniemania faktycznego (art. 231 k.p.c.). Do istoty ukrytego porozumienia dotyczącego pozorności należy jego poufny (tajny) charakter, dlatego ograniczenie środków dowodowych w celu wykazania pozorności do dowodu pisemnego lub przyznania faktu pozorności przez drugą stronę czynności prawnej nadmiernie ograniczałoby badanie pozorności w postępowaniu sądowym" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, LEX nr 2096150). Przeprowadzenie takiego dowodu przez osobę, która nie była stroną czynności pozornej (np. wierzyciela pozornego zbywcy prawa), musi opierać się w przeważającej części na dowodach pośrednich, jeżeli bowiem strony nie ujawniły porozumienia co do pozorności na zewnątrz, np. przed świadkami czy w drodze korespondencji, lub przesłuchanie stron umowy nie dało dostatecznych podstaw do dokonania ustaleń w tym zakresie, odwołanie się do dowodów bezpośrednich jest niemożliwe (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt II CSK 208/08, LEX nr 512975, z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy). Dla ustalenia pozorności może być celowe odwołanie się do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później, mogą one bowiem rzucać światło na rzeczywistą wolę stron (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V CSK 369/09, LEX nr 602337, z glosą M. Godlewskiego; Rejent 2012/3 s. 158, z glosą K. Mularskiego). Istotny może być całokształt dokonywanych przez strony czynności prawnych (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, LEX nr 2096150; por. co do dowodzenia pozorności K.P. Sokołowski, Praktyczne przejawy pozorności czynności, Rejent 2013/6, s. 120 i n.); por. komentarz R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 83.
W postanowieniu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt III USK 317/22 (LEX nr 3614608) Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną, która podlega ustaleniu w postępowaniu jurysdykcyjnym. Strona może kwestionować jedynie prawidłowość zastosowania art. 83 k.c. w ustalonych okolicznościach faktycznych i kwalifikację tych okoliczności w kategoriach pozorności.
Uwagi powyższe pozostają aktualne również w przypadku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dowodzenie w tym zakresie należy do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał stosownych ustaleń faktycznych, opisanych w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, odwołując się w szczególności do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji.
Organ podatkowy przeprowadził także ocenę zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ ten miał podstawy do dokonania subsumpcji tego stanu faktycznego uznając, że mieści się w hipotezie wywiedzionej z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, t.j. że czynności: sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego przez M. S.K.A. na rzecz N. M. sp. z o.o. oraz wniesieniu wkładu pieniężnego przez M. S.K.A. do N. M. sp. z o.o. miały charakter pozorny, zaś czynnością ukrytą pomiędzy M. S.K.A. i N. M. sp. z o.o. było wniesienie do N. M. sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego. Następnie ustalono konsekwencje prawne faktów podciągniętych pod hipotezę przepisu prawa podatkowego, to jest wywiedziono skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, tj. dyssymulowanej.
O pozorności czynności prawnej świadczyło, zdaniem organu, szereg okoliczności. Przede wszystkim N. M. sp. z o.o., zawierając 22 stycznia 2014 r. z M. S.K.A. umowę kupna znaku towarowego "N. 2. " nie posiadała środków pozwalających jej na zapłatę ceny wskazanej w umowie (netto 12 812 800 zł). Z kolei M. S.K.A. nie posiadała środków pozwalających na wniesienie wkładu pieniężnego w kwocie 12 812 800 zł do N. M. sp. z o.o., w zamian za który miała otrzymać udziały w tej spółce. Z okoliczności spawy wynika, że ani M. S.K.A. na żadnym etapie transakcji nie miała zamiaru zapłaty ceny (spełnienia świadczenia pieniężnego) z tytułu objęcia udziałów w N. M. sp. z o.o., ani też N. M. sp. z o.o. nie miała zamiaru zapłaty ceny z tytułu nabycia znaku towarowego. Świadczy o tym m.in. fakt, że żadna z tych spółek nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie opisanych wierzytelności (objęcia udziałów oraz zakupu znaków towarowych). Prócz tego istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatnikiem a M. S.K.A. oraz N. M. sp. z o.o., umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych (skarżąca była akcjonariuszem M. S.K.A. oraz jedynym udziałowcem N. M. sp. z o.o.). Wszystkie transakcje nastąpiły w krótkich odstępach czasu, a sekwencja podjętych czynności wygląda następująco:
- 21 stycznia 2014 r. N. 2. wnosi wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego "N. 2. " do M. S.K.A. , a obie spółki zawierają umowę przeniesienia prawa do tego znaku towarowego;
- 22 stycznia 2014 r. M. S.K.A. sprzedaje znak towarowy "N. 2. " spółce N. M. sp. z o.o., przy czym cena nie zostaje wówczas uiszczona;
- 25 lutego 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N. M. sp. z o.o. podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie 2.000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej równej 50 zł, a nowoutworzone udziały mają być objęte przez M. S.K.A. w zamian za wkład pieniężny o wartości równej cenie netto zakupu ww. znaku;
- 28 lutego 2014 r. spółki N. M. oraz M. zawierają umowę, na mocy której kompensują wzajemne zobowiązania, wynikające z umowy sprzedaży znaku towarowego z 22 stycznia 2014 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. M. sp. z o. o. z 25 lutego 2014 r. Pozostała cześć zobowiązania N. M. sp. z o.o. odpowiadająca kwocie podatku VAT od sprzedaży (2 946 944 zł), zostaje uregulowana dzień po otrzymaniu przez tę spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2014 r., wygenerowanej rozliczeniem faktury VAT wystawionej przez M. S.K.A.
Według organu podatkowego, w przypadku umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów k.c., "ceną" może być jedynie świadczenie pieniężne, a w innym wypadku umowa taka nie mogłaby zostać uznana za umowę sprzedaży. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że M. S.K.A. na żadnym etapie transakcji nie miała zamiaru zapłaty ceny (spełnienia świadczenia pieniężnego) z tytułu objęcia udziałów w N. M. sp. z o.o. Podobnie N. M. sp. z o.o nie miała zamiaru zapłaty ceny z tytułu nabycia znaków towarowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że żadna z tych spółek nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie opisanych wierzytelności (objęcia udziałów oraz zakupu znaków towarowych). Z powyższych okoliczności organ podatkowy zasadnie wywiódł inny zamiar stron umowy niż ten, który wynika z dokonanych przez spółki czynności prawnych. Nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami.
Zatem organ trafnie wywiódł inny zamiar stron niż ten, który wynika z dokonanych przez te spółki czynności prawnych. Zebrany materiał świadczy o tym, że zamiarem stron nie było wnoszenie wkładu gotówkowego. W momencie dokonywania czynności nie istniała także wierzytelność, na którą powołuje się skarżąca Spółka i brak było jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że należność może być w jakikolwiek sposób uregulowana.
W konsekwencji na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy zasadnie przyjął, że N. M. sp. z o.o., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaku towarowego "N. 2. ", naliczone jedynie wartości, która została przekazana na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Z kolei skarżąca spółka, jako następca prawny N. M. sp. z o.o., wstąpiła w jej prawa, a zatem nie zyskała uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, naliczonych od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N. M. sp. z o.o.
Podsumowując, organ podatkowy w realiach sprawy miał podstawy do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 199a § 2 o.p., podjął prawidłowe ustalenia faktyczne z poszanowaniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 191 w zw. z art. 133 § 1 o.p. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie prawa w zakresie wskazanych uchybień. W konsekwencji nie istniały w tym zakresie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i z tego powodu, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę.
Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę. Zarzuty w niej podniesione dotyczą w swej istocie wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji działań organu podatkowego zarówno w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego, jak i wydatków na wykonanie usług przez N. 2.
W zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 199a § 2 o.p., spółka argumentuje, że jej uchwały nie podlegają kwestionowaniu na gruncie przepisów o pozorności, ponieważ są to wewnętrzne akty korporacyjne, w których nie występują strony (element konieczny uznania czynności prawnej za pozorną). Poza tym powołuje się na prawomocne wpisy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powołuje się również korzystną dla niej na treść interpretacji podatkowej.
Odnosząc się do tych argumentów należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. "Organ nie może stać się samodzielnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego, podmiotem takim może bowiem być tylko sama osoba prawna. Zachowanie się jednostek, stanowiących kompetentny w danym zakresie organ osoby prawnej i działających jako organ tej osoby, należy traktować jako oświadczenie woli samej osoby prawnej, co ma znaczenie m.in. przy rozstrzyganiu zagadnień związanych z przypisaniem osobie prawnej wady oświadczenia woli." – K. Pietrzykowski, Charakter prawny uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej i spółdzielni, Gdańskie Studia Prawnicze, tom XXXVI, 2016 r. s. 321.
W orzecznictwie i doktrynie zdecydowanie przeważa pogląd, że uchwały są czynnościami prawnymi i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela. I tak w podsumowaniu cytowanego powyżej artykułu, K. Pietrzykowski wskazał, że "Po pierwsze, uchwały zgromadzeń spółek kapitałowych i spółdzielni, jeżeli zmierzają do wywołania skutków cywilnoprawnych, są oświadczeniami woli osób prawnych (art. 38 k.c.). Po drugie, swoistość wspomnianych uchwał przejawia się w szczególnym sposobie składania oświadczenia woli, mianowicie podjęcia aktu woli i wyrażenia go na zewnątrz zgodnie z określonymi w ustawie i statucie (umowie) regułami zwoływania posiedzeń, obradowania na zgromadzeniu i głosowania uwzględniającego zasadę majoryzacji. Po trzecie, oświadczenie woli, złożone w ten sposób przez spółkę kapitałową i spółdzielnię, jest albo jej czynnością prawną jednostronną, albo składnikiem czynności prawnej dwustronnej (umowy)." – K. Pietrzykowski, op. cit., s. 324. Tym samym stanowisko strony skarżącej zakładające, że uchwała nie mieści się w katalogu czynności prawnych nie jest prawidłowe.
Niezasadne są też zarzuty odwołujące się do prawomocnych wpisów w rejestrze KRS. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej nie prowadzi w żaden sposób do podważenia tych wpisów ani nie godzi w kompetencje sądu rejestrowego. Kompetencja organu nie polega na wprowadzeniu do obrotu prywatnoprawnego innej czynności prawnej, ale jedynie na określeniu skutków podatkowych czynności ukrytej. W świetle art. 199a § 2 o.p. organ nie ma upoważnienia do samodzielnego unieważniania czynności prawnych, które uznawałby za pozorne. To bowiem prowadziłoby do ingerencji w relacje obrotu prywatnoprawnego. I zapewne z tego powodu ustawodawca uregulował w art. 199a § 2 o.p. tylko jedną z postaci pozorności, tę która zachodzi, gdy mamy do czynienia także z czynnością ukrytą. Uprawnienie organu ogranicza się jedynie do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, które wykaże jako ukryte. Dokonywaniu ustaleń w tym zakresie nie sprzeciwia się treść wpisów w rejestrze.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k o.p., stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Zauważyć należy, że skoro we wniosku o interpretację, na którą powołuje się pełnomocnik spółki, nie ujawniono tego, że czynności będą miały charakter pozorny, to oczywistym jest że funkcja ochronna interpretacji nie może zostać zrealizowana. W związku z tym szczegółowa analiza treści interpretacji do stanu faktycznego tej sprawy jest bezcelowa.
Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ podatkowy — co szczegółowo zostało już wyżej omówione — prawidłowo określił skutki podatkowe według czynności ukrytej i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych. W rozpoznawanej sprawie udowodniono, że sporna transakcja miała charakter pozorny. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki pozorności, w tym również charakterystyczne dla prawa podatkowego uzyskanie korzyści podatkowej. W tej sytuacji uprawnione było wywiedzenie dalszych skutków podatkowych z czynności ukrytej.
Nie znalazły również uzasadnienia zarzuty odnoszące się do kwestii odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za usługi, które świadczyła na rzecz skarżącej N. 2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za chybiony podniesiony przez podatnika zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie również Sąd ten przyjął, że zebrany materiał wystarczał do odmowy uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca nie potrafiła wykazać związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka mogła przy wykonywaniu działalności korzystać z pomocy zewnętrznych firm doradczych. Chodzi tu jednak o usługi doradcze świadczone przez specjalistów, których ani wiedzy, ani doświadczenia nie posiadają członkowie zarządu spółki. W rozpatrywanej sprawie nie było żadnego uzasadnienia dla powierzania czynności doradczych na podstawie odrębnej umowy, tym samym osobom, które pełnią funkcje członków zarządu spółki, są jej pracownikami i pobierają z tego tytułu wynagrodzenie. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów w postaci umowy z N. 2. oraz protokołów z wykonania czynności za poszczególne miesiące wynika bowiem, że czynności zlecone i wykonywane przez tę spółkę albo zostały określone w sposób na tyle ogólny, że nie można ustalić na czym w istocie dana usługa miałaby polegać (np. bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, bieżące konsultacje w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analiza poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, analiza wyników monitoringu finansowego, pomoc we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, pośrednictwo w interesach, udzielanie porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, analiza metod pracy) albo też należą stricte do obowiązków członków zarządu spółki kapitałowej (ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, udział w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, współudział w przygotowaniu prognoz finansowych, wyników monitoringu finansowego oraz analiz działalności spółki za kolejne okresy, czy też wdrażanie i koordynacja działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności firmy na rynku).
Nie są też zasadne uwagi spółki co do wad postępowania dowodowego w zakresie tego wydatku. Należy podkreślić, że materiał ten zasadniczo pochodzi od samej skarżącej, strony zaś różnią się w jego ocenie. W konsekwencji za w pełni uprawnioną należy uznać ocenę organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że wskazane czynności mieszczą się w ramach procesu decyzyjnego, stanowiącego czynności typowe w procesie zarządzania danym podmiotem, a podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki. Ponadto, z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej organu, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.