Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z charakterem prawnym decyzji klauzulowej. Nie można zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącego, że decyzja ta ma charakter konstytutywny w związku z czym Szef KAS nie był uprawniony do jej wydania, ponieważ zgodnie z art. 68 § 1 pkt O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 2 grudnia 2022 r. , tj. już po 31 grudnia 2020 r. zamykającym okres do jej wydania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem meriti. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wyjaśnić należy, ze decyzja wydana w tej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p., dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa, decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b O.p., w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, czyli ex tunc, (por. M. Kondej, J. Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, iż już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli, ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. M. Kondej, J. Pietrusiewicz, op. cit.). Równocześnie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny. W przedmiocie charakteru decyzji klauzulowej, trafnie Sąd meriti i Szef KAS zauważył, że Skarżący błędnie i bezpodstawnie nadawał takiej decyzji odrębne źródło/tytuł powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w postępowaniu tę czynność odpowiednią określa – po pierwsze - na podstawie okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę zamierzenia gospodarcze podatnika, a – po drugie, i co ważniejsze - w ramach konkretnej ustawy podatkowej, z której przedmiotem lub celem przepisu działania podatnika były sprzeczne. Pogląd taki znajduje też oparcie w opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, która wyraźnie zauważa, że "Korzyść podatkowa odnosi się bowiem do danego zobowiązania podatkowego, które – jak wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej – jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. (...) Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu dotyczącym unikania opodatkowania nie różni się bowiem w swej istocie od każdej innej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej." (pkt 42 uchwały nr 3/2022 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 25 marca 2022 r.). Czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. "Czynność odpowiednia" jest stanem hipotetycznym, ale w żadnym wypadku nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego, regulującego elementy danego zobowiązania. Skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Skoro więc zamierzeniem gospodarczym (celem ekonomicznym) działania podatnika było uzyskanie dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce, to skutki podatkowe takiego działania należało właśnie określić w taki sposób, jakby je właśnie otrzymał. Przyjęcie poglądu odmiennego, prezentowanego w skardze kasacyjnej, doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku – podatku dochodowym od osób fizycznych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż: 1. wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa (i ewentualne modyfikacje tego zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego - innego niż Szef KAS - miałyby charakter "określający"); 2. w chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający". "Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy i z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że racjonalny ustawodawca pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność. Co więcej, oba te "zobowiązania" w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika, posiadałyby odmienny termin przedawnienia, tj. trzy- lub pięcioletni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 O.p., Szef KAS jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 O.p. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 O.p., zgodnie z którym Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem. Organ działa tutaj na podstawie normy kompetencyjnej i przyznanego mu "imperium" (art. 119g § 1 O.p.), uprawniającego go do pominięcia skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego oraz określenia w to miejsce nowych skutków podatkowych (art. 119a § 2-5 ww. ustawy). Oznacza to – przy przyjęciu proponowanych przez Skarżącego poglądów – że w razie zmaterializowania się w sprawie przesłanek warunkujących wydanie decyzji klauzulowej i objęcia jej kognicją Szefa KAS, również "nieklauzulowe" uchybienia w rozliczeniu podatkowym objęte byłyby sugerowanym przez stronę skróconym terminem biegu przedawnienia – wszak sprawę podatkową w ramach jednego podatku za jeden okres rozliczeniowy u jednego podatnika winno załatwić się w ramach jednej decyzji podatkowej. Powyższe prowadziłoby do nierównowagi między uczestnikami obrotu gospodarczego i "uprzywilejowania" podatników, którzy oprócz uchybień materialnoprawnych dopuszczaliby się unikania opodatkowania, względem innych podatników, którzy dopuścili się "jedynie" takich samych uchybień materialnoprawnych, ale opodatkowania nie unikali. Zobowiązanie podatkowe tych pierwszych przedawniałoby się już po upływie trzech lat, a tych drugich znacznie później – po pięciu latach. Systemową wadliwość zarzutu Skarżącego podkreśla to, że w brzmieniu przepisów O.p. obowiązującym do końca 2018 r. wyraźnie podkreślono, iż art. 119a nie stosuje się "jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" (por. art. 119b § 1 pkt 5 O. p.). W oczywisty sposób "innymi przepisami prawa podatkowego" są przede wszystkim przepisy właściwych ustaw, regulujących dane zobowiązanie (głównie u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p.). Nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając całą sekcję przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w sposób domniemany rozstrzygnąłby, że o ile przeciwdziałanie to jest możliwe w ramach "zwykłych" przepisów np. u.p.d.o.p., to zobowiązanie przedawnia się w okresie pięcioletnim, natomiast w formie "kwalifikowanej", wymagającej ekstraordynaryjnej reakcji i sięgnięcia po art. 119a O.p., rozstrzygnięcie ma charakter ustalający oraz trzyletni okres przedawnienia. Należy też zauważyć, że proces stosowania art. 119a O.p. nie jest wynikiem kreacji jakiegoś stanu przez organ, ale ma zawsze powiązanie z konkretnymi zdarzeniami zainicjowanymi w przeszłości przez podatnika. Organ nie nadaje tym zdarzeniom nowej treści, nie zmienia stron, dat i miejsca zawierania umów itp., a jedynie określa kwalifikację podatkową ich rezultatu, w ramach pojęć przewidzianych w konkretnej ustawie podatkowej (przychód, koszt, dochód itp.) oraz spełnienia przesłanek unikania opodatkowania. Jak podkreśla się w doktrynie, ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala organowi stosującemu prawo określić konsekwencje prawnopodatkowe zaistniałego stanu rzeczy – nie na podstawie jego formalnoprawnego obrazu, lecz opierając się na ekonomicznej treści zdarzeń. Klauzula taka pozwala organowi pominąć korzystne dla podatnika konsekwencje podatkowe podjętych przez niego czynności, a skutki zaistniałego stanu rzeczy, określić na użytek sfery podatkowej na podstawie hipotetycznego stanu rzeczy, który byłby bardziej adekwatny do istoty ekonomicznej zaistniałych zdarzeń podatkowych. Podstawą do zastosowania wobec podatnika tego typu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest ocena, dokonana z natury rzeczy ex post, że działania podatnika – jakkolwiek legalne – zmierzały wyłącznie lub przede wszystkim do uniknięcia (w tym do ograniczenia zakresu) opodatkowania, przez co podatnik naruszył "ducha" ustawy. Opodatkowaniu poprzez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. nie podlega abstrakcyjna, blankietowa czynność lecz czynności, do której zrealizowania Skarżący dążył. Przepisy art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie mają więc w tym wypadku oczywiście zastosowania. Zasadnie zatem Sąd meriti ocenił charakter prawny decyzji klauzulowej. Zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji objęte jest pięcioletnim, a nie trzyletnim, terminem przedawnienia, który nie upłynął w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zobowiązanie to zatem nie wygasło, a co za tym idzie niezasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 119a i art. 119k § 1a O.p.
Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a, ust. 1ab pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. Uznać należy, że sformułowanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej, a przede wszystkim jego późniejsze uzasadnienie, powoduje jego zasadność. Jak już wskazano powyżej w ramach podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu w pkt III.1 możliwe było uzupełnienie, a nawet zmiana jego uzasadnienia, już na etapie postepowania kasacyjnego w ramach kolejnych pism procesowych. Tak też uczyniła Strona skarżąca kwestionując możliwość jego zastosowania w oparciu o wskazane regulacje w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. O ile brak było podstaw do uzupełnienia skargi kasacyjnej o przepis art. 119f § 1 O.p. (co uczyniła strona w piśmie z 1 sierpnia 2025 r.), o tyle mogła to uczynić w odniesieniu do wskazania podstawy zaskarżenia z § 1 w ramach podniesionego już zarzutu naruszenia art. 119a O.p. Z treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy zmieniającej, Konstytucji RP, O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a, ust. 1ab pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (poprzez które to regulacje z u.p.d.o.f. zarówno organ podatkowy jak i Sąd meriti identyfikowali uzyskaną przez Skarżącego korzyść podatkową), właściwie i z prawidłowym uzasadnieniem wskazano rzeczywiste naruszenie prawa materialnego po myśli art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przechodząc do szczegółów należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości, o czym szerzej poniżej. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy zmieniającej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, nie tylko w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej. Podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, rodzinnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców lub osób aktywnie uczestniczących w rynku kapitałowym, zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Istotnego znaczenia nabiera jednak możliwość aplikacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w aspekcie jej wprowadzenia w trakcie trwania roku podatkowego, o czym poniżej. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire), czy standardów międzynarodowego prawa podatkowego. Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Choć dyrektywa ta dotyczy opodatkowania osób prawnych, jak i podmiotów transparentnych podatkowo (art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy ATAD), a obciążenie wobec tego osób fizycznych podatkiem dochodowym nie jest harmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich, to jednak pamiętać należy, że konstrukcja podatku dochodowego dotyczącego osób fizycznych i prawnych jest w wielu miejscach zbieżna. Nie można wobec tego wykluczyć jednakowych reguł przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w zakresie obydwu podatków dochodowych, a wręcz uznać to należy za pożądane. Pamiętać wobec tego należy, że przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. Na okoliczności te wskazał zresztą już Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt K 4/03. Subsydiarnie można zatem posiłkować się wskazaniami dotyczącymi przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania wynikającymi z Dyrektywy ATAD, gdyż rozwiązania prawne w zakresie mechanizmu podatków dochodowych tak dotyczących osób prawnych jak i osób fizycznych powinny być paralelne. W Unii Europejskiej przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym także związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do innych zarzutów skargi kasacyjnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób fizycznych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia co do samej zasady możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy zmieniającej). Godzi się jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Należy wobec tego pamiętać, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym z uwagi na zapis art. 11 O.p., korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119f pkt 1 O.p., może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można co do zasady uznać za wsteczne działanie prawa samej tylko możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 489/23 (publ. CBOSA), art. 7 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu został wprowadzony do ustawy zmieniającej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. To zaś oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p., ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p. Jak już wskazano powyżej nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Na wstępie należy podkreślić, że norma prawna wynikająca z kilku przepisów: art. 7 ustawy zmieniającej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 O.p., art. 119e pkt 1 i art. art. 119f O.p., ma charakter materialnoprawny. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należało dokonać rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z kilku przepisów, a nie tylko z jednego, gdyż było to konieczne do jej zdekodowania. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2580/17, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter mieszany – materialnoprocesowy, dotyczyło oceny ogółu uregulowań związanych z jej stosowaniem. W szczególności w judykacie tym skupiono się na zagadnieniach o charakterze procesowym w aspekcie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście wypowiedziano w nim pogląd, że przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. Wypowiedź ta nie dotyczyła jednak charakteru poszczególnych norm prawnych zawartych w przepisach Działu IIIA O.p. W związku tym w realiach rozpatrywanej sprawy należało dokonać wykładni przepisów intertemporalnych w aspekcie przyjętych w tym zakresie standardów konstytucyjnych dotyczących norm prawa materialnego, co nie oznacza badania konstytucyjność samej regulacji. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła, jak już wskazywano w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w O.p. dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. Z art. 7 ustawy zmieniającej w warstwie literalnej nie wynika bowiem regulacja nakazująca wprost stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do jakiegokolwiek podatku w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że osiągnięcie przez Stronę korzyści podatkowej polegała na zmianie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które zostały wykazane w wyniku sprzedaży udziałów. W ocenie organu II instancji Skarżący z tytułu bezpośredniej sprzedaży 1008 udziałów P. na rzecz E. uzyskałaby w 2016 r. przychód w wysokości 5.297.600 zł. W związku ze sprzedażą udziałów Skarżący mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 134.387,46 zł. Dochód do opodatkowania wyniósłby 5.163,46 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wyniosłaby zatem 981.010 zł, przy stawce 19%.
Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy zmieniającej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. (a w stanie faktycznym sprawy także z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a, ust. 1ab pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.), do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy zmieniającej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych i sprawdzić w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego na zasadach ogólnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że unormowanie to, mówiące o roku podatkowym, znajduje zastosowanie także do dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, a związanych z uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest bowiem w nim wyłączenia odnoszącego się do art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co do zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Również w tym przypadku rozliczenie ma charakter roczny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem 31 grudnia danego roku podatkowego. Niezależnie zatem od tego ile transakcji zbycia udziałów dokonano w trakcie trwania roku podatkowego, zobowiązanie podatkowe powstaje i tak jeden raz na koniec roku podatkowego. Również zatem w tym przypadku istotna jest suma zdarzeń określana w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 O.p.). Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 254/21). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wskazano w orzecznictwie stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w przypadku obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, dotyczącego w przypadku podatku dochodowego, niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 32, art. 40, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. Jak już wskazano celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich odtwarzania ani określania po upływie tego okresu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała w sprawie II FPS 5/09). Podkreślenia także wymaga, że od dochodu ze zbycia udziałów podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego. Nie oznacza to także, że poszczególne przychody uzyskiwane z pojedynczych transakcji zbycia udziałów można kwalifikować jako dotyczące zamkniętego stanu faktycznego związanego z pojedynczym zdarzeniem. Zgodnie z zasadą roczności podatnik podatku dochodowego powinien po zakończeniu roku podatkowego samodzielnie złożyć odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b oraz odprowadzić należny podatek (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).
Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu bądź niepowstaniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a, ust. 1ab pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. 15 lipca 2016 r. Pamiętać należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części. W doktrynie oraz orzecznictwie jak już wskazano powyżej wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Przypomnieć należy, że rekonstrukcja normy prawnej dotyczy przepisu prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Nie można również tracić z pola widzenia, że filozofia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadza się na przyjęciu fikcji prawnej związane z recharakteryzacją dla celów podatkowych dokonanej przez podatnika czynności. Jej podstawą jest w podatku dochodowym określenie na nowo podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku. Wskazuje na to dyspozycja art. 119a § 2 O.p., zgodnie z którym skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za "stan rzeczy", o którym traktuje ten przepis należy uznać przyjęty w drodze fikcji prawnej nowy podatkowoprawny stan faktyczny w danym podatku, za dany okres rozliczeniowy. Sąd a quo dostrzegł co prawda konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, lecz niestety zasada z niej wynikająca nie zastała prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Godzi się jedynie w tym miejscu zauważyć, że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., o sygn. akt K 1/94 (publ. OTK 1994/1/10), uwzględniono okoliczność, że zmieniany przepis u.p.d.o.f. nie wprowadził nowego podatku, lecz zmodyfikował (niekorzystnie dla pewnej grupy podatników) zasady odliczeń podatkowych. Ponadto w orzeczeniu tym wyrażono kontrowersyjny pogląd o "podzielności zobowiązań podatkowych" w trakcie trwania roku podatkowego, (tj. jednego okresu pomiędzy 1 stycznia a 30 kwietnia oraz drugim pomiędzy 1 maja a 31 grudnia). W rezultacie w sentencji tego judykatu Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego badanego przepisu ustawy zmieniającej i przepisu u.p.d.o.f. "w zakresie w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy". Mając to na uwadze należy przypomnieć, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli O.p.), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ewentualnym ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po lub przed 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Podkreślenia wymaga, że tekstualne odczytanie art. 7 ustawy zmieniającej nie odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest generalne stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy zmieniającej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych przychodów oraz wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący pośrednim adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy zmieniającej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana "reguł gry" przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze w prawie podatkowym zakaz retroakcji – w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego – wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f O.p., które miały miejsce w latach 2015-2016. Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej, możliwości pozbawienia Skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p.
Przeciwwagą dla takiej wykładni analizowanych przepisów i zdekodowania zawartej w nich normy nie mogą być stwierdzenia odnoszące się do konieczności dokonywania literalnej wykładni przepisów prawa oraz respektowania zasad powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP i równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jak już wskazano powyżej zapis art. 7 ustawy zmieniającej nie odnosi się literalnie do korzyści podatkowej identyfikowanej w podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej w aspekcie odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej, czy celowościowej przepisów, a w tym respektowania wykształconych w kulturze prawnej zasad intertemporalnych. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) oraz w uchwale z 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2767/15, dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris. Przy wykładni zatem przepisów należy jej dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP, w tym sięgać do powszechnie akceptowanych reguł intertemporalnych wynikających z zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, co zapisano w art. 2 Konstytucji RP. Przy czym zasady "sprawiedliwości społecznej" nie można odczytywać jako konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP jako nadrzędnej wobec innych unormowań wynikających z ustawy zasadniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 863/15, wskazano, że przepisy podatkowe interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych. Tym samym należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny jak już wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie K 4/03 podkreślił, że nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy w postaci stworzenia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Rzeczą legislatora podatkowego było zatem takie ukształtowanie przepisów, aby wynikające zeń normy prawne respektowały podstawowe zasady ochrony obywateli, także w aspekcie międzyczasowym. Poza jednak art. 7 ustawy zmieniającej ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji intertemporalnych, które byłyby dedykowane do poszczególnych podatków, w tym przede wszystkich rozliczanych w roku podatkowy. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że konstytucyjnoprawny status podatnika kształtującego swoją sytuację przez podejmowanie legalnych działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania wyznaczany jest przede wszystkim treścią art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i wynikającym z tych przepisów wymogiem należytej określoności ustawowo ustalonych elementów zobowiązania podatkowego. Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi zaś wyjątkowo silną ingerencję w przypadku podatku dochodowego w przedmiot jego opodatkowania. Wprowadzenie fikcji dokonania przez podatnika czynności odpowiedniej na nowo wyznacza podstawowe parametry podatku dochodowego, za jakie należy uznać przychód, koszty, dochód, a wreszcie na nowo kształtuje podstawę opodatkowania ze skutkiem ex tunc. Jak wskazano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, jak np. podstawa opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Nie ulega dla Naczelnego Sądu Administracyjnego też wątpliwości, że zakaz zmian w prawie podatkowym w ciągu roku podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jednakże konieczne jest aby zmiany takie zostały usprawiedliwione balansowaniem wchodzących w grę innych wartości konstytucyjnych. Wymóg zapewnienia w podatku dochodowym powszechności i równości opodatkowania nie może stanowić kontrastu dla prawidłowo aplikowanych zasad intertemporalnych w zakresie konieczności zapewnienia prospekcyjnego działania normy prawnej w obrębie roku podatkowego. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem aby korzystanie przez podatników nawet z agresywnej optymalizacji podatkowej miało stanowić dla nich cofnięcie im przyznanych ulg lub przywilejów podatkowych, co usprawiedliwiałoby wprowadzenie nowych uregulowań w trakcie trwania roku podatkowego.
Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania wobec Skarżącego w 2016 r. przepisów zawartych w art. 119a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci braku możliwości stosowania do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ma swoje implikacje co do możliwości rozpatrywania czy sposób jego działania jako podatnika można było uznać za sztuczny, a opisana w stanie faktycznym czynność (zespół powiązanych ze sobą czynności) podjęta została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponieważ o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, warunkujących stosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, brak było podstaw do analizowania mechanizmu przyjętych przez Skarżącego i inne podmioty operacji składających się na czynność abuzywną.
Z tych względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.