6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 119l O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;
7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci Umowy Wspólników z dnia 10 stycznia 2017 r.;
8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci treści Porozumienia z 30 czerwca 2016 r.;
9) art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 119l O.p. poprzez uznanie, iż żywot D. jako podmiotu zakończył się w krótkim okresie paru miesięcy po zbyciu udziałów L.;
10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;
11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 119l O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania;
IV. Naruszenia w zakresie błędnej oceny spełnienia w niniejszej sprawie przesłanek dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania:
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:
31. art. 119a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu skutków podatkowych działań Podatnika;
32. art. 119a w zw. art. 119f OP w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej w. zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
33. art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
34. art. 119a § 1 w zw. z art. 119e O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
35.-36. art. 119a § 1 w zw. żart. 119d O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
37. art. 119a § 2 i 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
38. art. 119a § 3 O.p. i art. 119d O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
39. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
40. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 2 pkt 1-3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
41. art. 119a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
42. art. 119a-119f O.p. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów klauzuli z naruszeniem zasad art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz wbrew wytycznym wynikającym z Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03;
43. art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:
44. art. 119a § 3 O.p. i art. 119d O.p. poprzez ich błędną wykładnię;
45. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z: art. 119a § 1 i 2 O.p., art. 119a w zw. art. 119f OP w zw. z art. 7 i art. 9 Nowelizacji w. zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji oraz art. 120 O.p.; art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.; art. 119a § 1 w zw. z art. 119e O.p.; art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.; art. 119a § 2 i 3 O.p.; art. 119a § 3 O.p. i art. 119d O.p.; art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 O.p.; art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 2 pkt 1-3 O.p.; art. 119a § 1 O.p.; art. 119k § 1a O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W oparciu o przytoczone wyżej zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie.
3.3. Pismem procesowym z dnia 17 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Strony przedstawił dodatkową argumentację na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie m.in. naruszenia art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119e pkt 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.
4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15; z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16; z dnia 29 maja 2018 r., w sprawie II FSK 1624/16; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20, publ. CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa i w oparciu o jakie przepisy wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania niektórych, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzutów skargi kasacyjnej. Dla porządku należy wobec tego wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzupełniono zarzuty naruszenia art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz w zw. z art. 119a i nast. O.p., poprzez wskazanie, że naruszenia te dotyczą art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119e pkt 1 O.p. Także w piśmie uzupełniającym z 17 kwietnia 2025 r. podniesiono m.in., że w przypadku przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119e pkt 1 O.p. może powstać dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. To zaś pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich merytoryczną ocenę prawną.
4.3. Podstawową istotę sporu w sprawie stanowi przede wszystkim kwestia dotycząca prawnej dopuszczalności orzekania wobec Spółki w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na podstawie przepisów rozdziału 1 Działu IIIa O.p. - zatytułowanego "Klauzula przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania" (art. 119a-119f) w związku z art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej. Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w tym m.in.: z dnia 9 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1227/23, II FSK 1293/23, z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt 218/22 i II FSK 332/22 (wspomnianych także w piśmie procesowym Spółki z dnia 3 lipca 2024 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaczerpniętą z ww. wyroków. Jednakże w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który został podniesiony w kilku miejscach skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia tego przepisu ma charakter formalny i najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia ważnego w ocenie strony dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, bez merytorycznego odnoszenia się do kwestii spornych w sprawie. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niejako wyprzedza pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia innych przepisów. W rozpatrywanej sprawie zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest bardzo obszerne i zawiera dość szczegółowe odniesienie się do wszystkich istotnych w sprawie wątków, w tym także tych podniesionych w tym zarzucie. Należy przy tym wskazać, że strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnie utożsamia przypisywany Sądowi brak wyjaśnienia określonych kwestii z sytuacją niemającą w miejsce w tej sprawie, a więc, że nie zgadza się ona z ujęciem określonego problemu przez Sąd oraz przytoczoną na poparcie stanowiska Sądu argumentacją.
4.4. Jak już wskazano zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą m.in. kwestii intertemporalnych związanych z możliwością stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, w tym przede wszystkim z uwagi na czas dokonania czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. Za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 119a § 1 O.p. jak również w zw. z art. 119e pkt 1 i art. 119f § 1 O.p. sformułowane w części w pkt II skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do identyfikowania korzyści podatkowej poprzez pryzmat rozumienia czynności dokonanej przez podatnika przed wejściem w życie tych przepisów, w tym stanowisko, że korzyść podatkowa wynikała z czynności, która miała miejsce przed wejściem w życiem przepisów Działu IIIA O.p. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości, o czym szerzej poniżej. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, nie tylko w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać nawet poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej identyfikacji korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą jednakże, przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego, zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców lub osób aktywnie uczestniczących w rynku kapitałowym, zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji ochronnych dla podatnika, dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala co do zasady na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f § 1 O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Istotnego znaczenia nabiera jednak możliwość aplikacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w aspekcie jej wprowadzenia w trakcie trwania roku podatkowego, o czym poniżej. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire), czy standardów międzynarodowego prawa podatkowego. Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Choć dyrektywa ta dotyczy opodatkowania osób prawnych, jak i podmiotów transparentnych podatkowo (art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy ATAD), a obciążenie wobec tego osób fizycznych podatkiem dochodowym nie jest harmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich, to jednak pamiętać należy, że konstrukcja podatku dochodowego dotyczącego osób fizycznych i prawnych jest w wielu miejscach zbieżna. Nie można wobec tego wykluczyć jednakowych reguł przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania w zakresie obydwu podatków dochodowych, a wręcz uznać to należy za pożądane. Pamiętać wobec tego należy, że przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. Na okoliczności te wskazał zresztą już Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt K 4/03. Subsydiarnie można zatem posiłkować się wskazaniami dotyczącymi przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania wynikającymi z Dyrektywy ATAD, gdyż rozwiązania prawne w zakresie mechanizmu podatków dochodowych tak dotyczących osób prawnych jak i osób fizycznych powinny być paralelne. W Unii Europejskiej przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym także związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, o czym szerzej poniżej w odniesieniu do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób fizycznych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia co do samej zasady możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis.
4.5. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy nowelizującej). Godzi się jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Należy wobec tego pamiętać, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym z uwagi na zapis art. 11 O.p., korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119e pkt 1 O.p., może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. Związane jest to jednak z trafnością innych zarzutów skargi kasacyjnej, o czym poniżej. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie można co do zasady uznać za wsteczne działanie prawa samej tylko możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 489/23 oraz z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 332/22 (publ. CBOSA), art. 7 ustawy nowelizującej jako przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu został wprowadzony do ustawy nowelizującej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy nowelizującej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. To zaś oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p., ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p.
4.6. Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany również w jej pkt II, a dotyczący naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez Sąd meriti art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a-119f O.p., a w szczególności jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i piśmie procesowym z 17 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 O.p. Jak już wskazano powyżej, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie działu IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a § 1 i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to, w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego, możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Na wstępie należy podkreślić, że norma prawna wynikająca z kilku przepisów: art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 O.p., art. 119e pkt 1 i art. art. 119f O.p., ma charakter materialnoprawny. Można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter mieszany – materialnoprocesowy. Należy jednak zidentyfikować, które z uregulowań działu IIIA do O.p. mają charakter procesowy, a które materialnoprawny. Nie można zaś zgodzić się ze stanowiskiem, że norma wynikająca z art. 119a O.p. ma charakter procesowy. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należało bowiem dokonać rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z kilku przepisów, gdyż było to konieczne do jej zdekodowania. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17 (publ. CBOSA), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter mieszany – materialnoprocesowy, dotyczyło oceny ogółu uregulowań związanych z jej stosowaniem. W szczególności w judykacie tym skupiono się na zagadnieniach o charakterze procesowym w aspekcie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście wypowiedziano w nim pogląd, że przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. Wypowiedź ta nie dotyczyła jednak charakteru poszczególnych norm prawnych zawartych w przepisach Działu IIIA O.p. W związku tym w realiach rozpatrywanej sprawy należało dokonać wykładni przepisów intertemporalnych w aspekcie przyjętych w tym zakresie standardów konstytucyjnych dotyczących norm prawa materialnego, co nie oznacza badania konstytucyjności samej regulacji.
4.7. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła, jak już wskazywano w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w O.p. dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. Z art. 7 ustawy nowelizującej w warstwie literalnej nie wynika bowiem regulacja nakazująca wprost stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do jakiegokolwiek podatku w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., co było wynikiem nierozpoznania przychodu z tytułu opłatnego zbycia udziałów spółki L. (art. 119e pkt 1 O.p.). Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga zatem odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych i sprawdzić w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. Dostrzegł to Sąd meriti, lecz wyprowadził z analizy regulacji dotyczących tych instytucji nieprawidłowe wnioski. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego na zasadach ogólnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że unormowanie to, mówiące o roku podatkowym, znajduje zastosowanie także do dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, a związanych z uzyskiwaniem przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Brak jest bowiem w nim wyłączenia odnoszącego się do art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co do zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów. Również w tym przypadku rozliczenie ma charakter roczny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem 31 grudnia danego roku podatkowego. Niezależnie zatem od tego ile transakcji zbycia akcji dokonano w trakcie trwania roku podatkowego, zobowiązanie podatkowe powstaje i tak jeden raz na koniec roku podatkowego. Również zatem w tym przypadku istotna jest suma zdarzeń określana w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 O.p.). Istotnego znaczenia dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 254/21, publ. CBOSA). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Podkreślenia także wymaga, że od dochodu ze zbycia udziałów podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego. Nie oznacza to także, że poszczególne przychody uzyskiwane z transakcji zbycia udziałów można kwalifikować jako dotyczące zamkniętego stanu faktycznego związanego z pojedynczym zdarzeniem. Zgodnie z zasadą roczności, podatnik podatku dochodowego powinien po zakończeniu roku podatkowego samodzielnie złożyć odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b oraz odprowadzić należny podatek (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).
4.8. Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy niepowstaniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r., choć przypisana podatnikowi czynność odpowiednia (zbycia udziałów) miała miejsce w dniu 30 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części.
4.9. W doktrynie oraz orzecznictwie jak już wskazano powyżej wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Przypomnieć należy, że rekonstrukcja normy prawnej dotyczy przepisu prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Nie można również tracić z pola widzenia, że filozofia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadza się na przyjęciu fikcji prawnej związanej z recharakteryzacją dla celów podatkowych dokonanej przez podatnika czynności. Jej podstawą jest w podatku dochodowym określenie na nowo podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku. Wskazuje na to dyspozycja art. 119a § 2 O.p., zgodnie z którym skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za "stan rzeczy", o którym traktuje ten przepis należy uznać przyjęty w drodze fikcji prawnej nowy podatkowoprawny stan faktyczny w danym podatku, za dany okres rozliczeniowy. Sąd a quo dostrzegł co prawda konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, lecz niestety zasada z niej wynikająca nie zastała prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli O.p.), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ewentualnym ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po lub przed 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Podkreślenia wymaga, że tekstualne odczytanie art. 7 ustawy nowelizującej nie odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest generalne stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie, i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego wskazany na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych przychodów oraz wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący pośrednim adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana "reguł gry" przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji – w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego – wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła zespołu czynności w rozumieniu art. 119f O.p., w tym sprzedaży udziałów, która miała miejsce 30 grudnia 2016 r. Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p.
4.10. Przeciwwagą dla takiej wykładni analizowanych przepisów i zdekodowania zawartej w nich normy nie mogą być stwierdzenia odnoszące się do konieczności dokonywania literalnej wykładni przepisów prawa oraz respektowania zasad powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP i równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jak już wskazano powyżej zapis art. 7 ustawy nowelizującej nie odnosi się literalnie do korzyści podatkowej identyfikowanej w podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej w aspekcie odrzucenia wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej, czy celowościowej przepisów, a w tym respektowania wykształconych w kulturze prawnej zasad intertemporalnych. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2767/15 (publ. CBOSA), dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris. Przy wykładni zatem przepisów należy jej dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP, w tym sięgać do powszechnie akceptowanych reguł intertemporalnych wynikających z zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, co zapisano w art. 2 Konstytucji RP. Przy czym zasady "sprawiedliwości społecznej" nie można odczytywać jako konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP jako nadrzędnej wobec innych unormowań wynikających z ustawy zasadniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 863/15 (publ. CBOSA), wskazano, że przepisy podatkowe interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych. Tym samym należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny jak już wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie K 4/03 podkreślił, że nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy w postaci stworzenia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Rzeczą legislatora podatkowego było zatem takie ukształtowanie przepisów, aby wynikające zeń normy prawne respektowały podstawowe zasady ochrony obywateli, także w aspekcie międzyczasowym. Poza jednak art. 7 ustawy nowelizującej ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji intertemporalnych, które byłyby dedykowane do poszczególnych podatków, w tym przede wszystkich rozliczanych w roku podatkowym. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że konstytucyjnoprawny status podatnika kształtującego swoją sytuację przez podejmowanie legalnych działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania wyznaczany jest przede wszystkim treścią art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i wynikającym z tych przepisów wymogiem należytej określoności ustawowo ustalonych elementów zobowiązania podatkowego. Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi zaś wyjątkowo silną ingerencję w przypadku podatku dochodowego w przedmiot jego opodatkowania. Wprowadzenie fikcji dokonania przez podatnika czynności odpowiedniej na nowo wyznacza podstawowe parametry podatku dochodowego, za jakie należy uznać przychód, koszty, dochód, a wreszcie na nowo kształtuje podstawę opodatkowania ze skutkiem ex tunc. Jak wskazano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, jak np. podstawa opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Nie ulega dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że zakaz zmian w prawie podatkowym w ciągu roku podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jednakże konieczne jest aby zmiany takie zostały usprawiedliwione balansowaniem wchodzących w grę innych wartości konstytucyjnych. Wymóg zapewnienia w podatku dochodowym powszechności i równości opodatkowania nie może stanowić kontrastu dla prawidłowo aplikowanych zasad intertemporalnych w zakresie konieczności zapewnienia prospekcyjnego działania normy prawnej w obrębie roku podatkowego.
4.11. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania wobec Skarżącego w 2016 r. przepisów zawartych w art. 119a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej zwalnia od rozważań na temat pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci braku możliwości stosowania do zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ma swoje implikacje co do możliwości rozpatrywania czy sposób jego działania jako podatnika można było uznać za sztuczny, a opisana w stanie faktycznym czynność (zespół powiązanych ze sobą czynności) podjętą została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ponieważ o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, warunkujących stosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, brak było podstaw do analizowania mechanizmu przyjętych przez Skarżącego i inne podmioty operacji składających się na czynność abuzywną, a także zarzutów dotyczących pozbawienia go możliwości złożenia skutecznej korekty rozliczenia podatkowego za 2016 r.
4.12. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).