Spór w sprawie dotyczy uznania za nieprawidłowe zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi w obcy środek trwały. Sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy prawidłowym było bezpośrednie ujęcie przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych w kwocie 101.842,35 zł oraz usług budowlanych w kwocie 12.053,66 zł dotyczących wynajmowanego od A. S. budynku położonego przy ul. G. [...] w K., który to budynek był siedzibą firmy skarżącego. W istocie dotyczy oceny charakteru i zakresu przeprowadzonych prac, jak również tego, czy zakwestionowane wydatki związane były jedynie z remontem wykorzystywanego w działalności gospodarczej budynku, czy też wypełniały znamiona ustawowego pojęcia "inwestycja w obce środki trwałe".
Po analizie akt sprawy, na tle powyższej kwestii spornej, sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że zakup materiałów i usług budowlanych wiązał się z ulepszeniem (modernizacją) wynajmowanego budynku. W wyniku wykonanych prac budowlanych uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i zwiększonej powierzchni użytkowej.
Zrealizowane roboty miały charakter modernizacyjno-adaptacyjny i polegały na przystosowaniu budynku do zwiększonych potrzeb działalności gospodarczej skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prace te obejmowały demontaż ganku, wymianę pokrycia dachowego z pokrycia dachówką na pokrycie blachą, wymianę stolarki okiennej i drzwi, docieplenie budynku, odnowienie kominów oraz odnowienie - wymianę instalacji rynnowej.
Przeprowadzone prace budowlane niewątpliwie wskazywały na ulepszenie i unowocześnienie przez skarżącego obcego środka trwałego, poprawę jego wartości technicznej oraz parametrów użytkowych, a w konsekwencji zwiększenie jego wartości ogólnej. Zaadaptowano poddasze, wykonano łazienkę, aneks kuchenny, podłogi, ogrzewanie, oświetlenie, wymieniono piece kaflowe na centralne ogrzewanie, docieplono budynek, wymieniono pokrycie dachowe. Wykonane roboty budowlane stanowiły tym samym modernizację tego środka, a nie jego remont.
Zdaniem sądu, Dyrektor prawidłowo przyjął, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów na potwierdzenie, że choć część wykonanych robót polegała jedynie na samym remoncie budynku. W związku z tym, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zakresu wykonanych prac budowlanych i oceniły ich charakter według obowiązujących unormowań prawa podatkowego, prawidłowo przyjęły, zdaniem sądu, że nie zachodziła w sprawie potrzeba powołania biegłego.
Organy właściwie też przyjęły, że dla oceny charakteru nakładów nie zachodziła potrzeba pozyskania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzenia oględzin siedziby firmy skarżącego. Dane gromadzone w ww. ewidencjach dotyczące w szczególności położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych budynku będącego siedzibą firmy, podobnie jak ustalenia w zakresie przeprowadzonych w latach 2013-2014 prac budowlanych dokonane w drodze oględzin tego budynku wynikały bowiem z przedstawionych operatów szacunkowych i nie były przez skarżącego kwestionowane.
Mając na uwadze prawidłowo ustalony, w oparciu o zebrane dowody, stan faktyczny sprawy oraz powołane wyżej regulacje prawne, sąd w pełni podzielił stanowisko dyrektora odnośnie zakwalifikowania spornych wydatków z tytułu inwestycji. Nie mógł tym samym zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego.
Zdaniem sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.
Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co też uczynił pismami z 31 października 2018 r. i 24 października 2019 r. Dowody przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Odmowa przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów przesłuchań świadków, konfrontacji świadków została uzasadniona w wydanych przez organ podatkowy postanowieniach. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny.
Podsumowując sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, nie dostrzegł też z urzędu innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.
5.1. Pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p., polegające na niezasadnym oddaleniu skargi skarżącego i uznaniu, że moment i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego prowadzenie nie świadczą o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., podczas gdy:
– pierwsza decyzja podatkowa została wydana 31 grudnia 2020 r. (tak w skardze kasacyjnej – uwaga NSA),
– zawiadomienie komórki karnej skarbowej nastąpiło w dniu 21 lutego 2020 r.
– wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 29 kwietnia 2020 r.,
– wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło 2 czerwca 2020 r.,
– ogłoszenie postanowienia i przesłuchanie w charakterze podejrzanego nastąpiło w dniu 30 czerwca 2020 r.,
– zawieszenie postępowania karnego nastąpiło 20 lipca 2020 r., a do dnia wyrokowania przez WSA nie nastąpiło skuteczne podjęcie zawieszonego postępowania, a nadto w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, lecz ograniczył się jedynie do wykonania minimalnych czynności, tj. wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchania podejrzanego i zawieszenia postępowania, a co za tym idzie, w tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że to inicjatywa dowodowa strony i wnioski składane w ramach postępowania podatkowego wpłynęły na przebieg sprawy karnej, podczas gdy strona skarżąca czyni zarówno zarzut, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło za późno, jak i że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w sprawie karnej nie podjęto jakichkolwiek działań poza wszczęciem postępowania, postawieniem zarzutów, przesłuchaniem i zawieszeniem postępowania.
Organ podatkowy winien zatem wyjaśnić, w jakim celu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. faktycznie wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu, skoro jego okres faktycznego trwania obejmował jedynie czas od 29 kwietnia 2020 r. do 20 lipca 2020 r., czyli 82 dni, co stanowi 2 miesiące i 21 dni, w trakcie których finansowy organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził żadnych dowodów i nie podjął żadnej inicjatywy, nie osiągając żadnego celu poza jednym – zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Gdyby nie taka korzyść dla organu podatkowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było potrzebne w żadnym innym celu, a z pewnością w żadnym które wynikają z art. 297 k.p.k.
Nadto, w ocenie strony skarżącej, ani w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 19 kwietnia 2023 r., ani w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 września 2023 r. nie zastosowano się do wskazań i wytycznych poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 5 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 510/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 915/22, poprzez brak odniesienia się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do okoliczności instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. brak wskazania merytorycznych powodów, dlaczego ze strony organu nastąpiła zwłoka we wszczęciu postępowania karnoskarbowego przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w tym zwłaszcza jego niezwłocznego zawieszenia po 20 dniach od przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe, niekompletne i niewłaściwe wyjaśnienie przyjętej przez Sąd podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, bowiem WSA w Kielcach uznał, że następstwo czasowe przedstawionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach okoliczności oraz stan sprawy nie nasuwają podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, tj. miało charakter pozorowany czy instrumentalny, a jednocześnie WSA w Kielcach nie wskazuje, jakie cele postępowania osiągnął Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poza dobrodziejstwem wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
3. art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe, niekompletne i niewłaściwe wyjaśnienie, dlaczego w ocenie WSA w Kielcach w sprawie skarżącego nie doszło do instrumentalnego potraktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i działania organu podatkowego oraz finansowego organu postępowania przygotowawczego były prawidłowe, podczas gdy skarżący stoi na odmiennym stanowisku, tj. że w przedmiotowej sprawie doszło do "klasycznego" instrumentalnego potraktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nadto w ocenie skarżącego sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie sztucznie – w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli do takiego nadużycia prawa doszło, bieg przedawnienia nie zostaje zawieszony. W przedmiotowej sprawie WSA w Kielcach, w zaskarżonym orzeczeniu, dokonał wadliwej oceny przesłanek decydujących o tym, czy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie doszło, czy też nie. WSA w Kielcach w ogóle nie skupił się na ocenie czynności podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.
WSA w Kielcach całkowicie pominął ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą i zbagatelizował wnioski płynące z następujących orzeczeń, tj. uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21; wyrok WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 45/20; wyrok WSA w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r., I SA/Bk 465/20; wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2020 r., I SA/Gl 1728/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2019 r., I SA/Bd 211/19; wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17.
4. art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138c, art. 138d i art. 138e § 3 o.p. poprzez błędne i całkowicie bezzasadne przyjęcie, iż w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2019 r., znak: [...], tj. w postępowaniu znak: [...], toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Kielcach, skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika – r. pr. K. P., zaś błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach oraz WSA w Kielcach, iż w niniejszej sprawie skarżący był reprezentowany przez r. pr. K. P., połączone z kierowaniem korespondencji na błędny adres radcy prawnego, inny niż został wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z 14 czerwca 2017 r., skutkowało bezzasadnym ograniczeniem osobistego działania strony w sprawie, a tym samym doprowadziło do nieważności niniejszego postępowania w całości, bowiem nie doszło do faktycznego umocowania pełnomocnika do występowania w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym wniesiono o:
1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 września 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 262/23 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2. ewentualnie – uchylenie wyroku i umorzenie postępowania z uwagi na instrumentalne potraktowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego;
4. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p. Organ wprawdzie podjął próbę wykonania wytycznych zawartych we wcześniejszym prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie, a mianowicie przedstawił argumenty zaprzeczające jego zdaniem tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jednak w dalszym ciągu nie przedstawił argumentów tłumaczących odstęp pomiędzy zgłoszeniem podejrzenia popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Chronologia czynności, dokonywanych w tej sprawie w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowi przedmiotu sporu. Spór dotyczy natomiast wniosków, jakie z tych zdarzeń wynikają.
Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, będące przedmiotem poddanej kontroli sądu administracyjnego decyzji dotyczyło 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upływa 31 grudnia 2020r. Do tej daty zatem co do zasady organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika.
Kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została 16 grudnia 2016r., a protokół kontroli doręczony był skarżącemu 16 stycznia 2017r. Już zatem w 2017 r. organowi podatkowemu znane były okoliczności, które poddawały jego zdaniem w wątpliwość prawidłowość wykazanego w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego. Mimo to dopiero 28 sierpnia 2018r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Niewątpliwie najpóźniej w tej dacie znane były organowi okoliczności mogące świadczyć o popełnieniu przestępstwa karnego skarbowego, na co zwrócono uwagę w wyroku wydanym przez WSA w sprawie I SA/Ke 510/21. Organ podatkowy nie uznał jednak za stosowne zgłosić tego podejrzenia organom właściwym do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Nie zrobiono tego także bezpośrednio po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej (31 grudnia 2019 r.), a dopiero w lutym 2020 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło natomiast 29 kwietnia 2020 r., czyli ponad 3 miesiące po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i cztery miesiące po wydaniu decyzji pierwszej instancji.
Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w będącej obecnie przedmiotem kontroli decyzji organ odwoławczy uzupełnił rozważania dot. okoliczności wszczęcia postępowania karnego. Jednak rozważania te, zdaniem NSA, nie usuwają one wątpliwości co do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe wobec M. Z. Dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest błędna. Znacząca część rozważań organu podatkowego to przedstawienie chronologii zdarzeń. Nadal jednakże nie wyjaśniono, dlaczego mimo zabrania obszernego materiału dowodowego, a nawet wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, dopiero po 2 miesiącach od jej wydania zawiadomiono finansowy organ postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Można także stwierdzić, że terminy podejmowania czynności przez organ podatkowy w tej sprawie sugerują, że postępowanie w tej sprawie (biorąc pod uwagę poprzedzającą wydanie decyzji kontrolę podatkową), nie toczyło się szybko. Organ wydał decyzję w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok, w którym zobowiązanie podatkowe się przedawniało (zresztą z tego powodu przedawniły się w większości odsetki od zaliczek). Biorąc pod uwagę czynności podejmowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do udziału w postępowaniu, można było przypuszczać, że postępowanie odwoławcze również nie zakończy się w terminie wskazanym w art.139 § 3 o.p. Okoliczność, że strona korzystała ze swoich uprawnień procesowych składając wnioski dowodowe nie może być przy tym uznana za przyczynę uzasadniającą przerwę czasową pomiędzy wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a zgłoszeniem podejrzenia popełnienia przestępstwa. Wnioski dowodowe strony miały wpływ na długość postępowania podatkowego, ale nie na odstęp pomiędzy wydaniem decyzji a zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Nie można także pominąć, że organ odwoławczy wydał decyzję ze znaczącym przekroczeniem terminu z art.139 § 3 o.p. (29 czerwca 2021 r.). Wydanie tej decyzji było zatem możliwe wyłącznie z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przede wszystkim w celu, jakiemu postępowanie to ma służyć, świadczy postawienie skarżącemu zarzutów po dwóch miesiącach od jego wszczęcia. Postawienie zarzutów jest możliwe wówczas, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie przestępstwa (art.313 § 1 k.p.k.). Materiał zebrany w postępowaniu podatkowym (z akt nie wynika, że organ finansowy postępowania przygotowawczego zebrał dodatkowe dowody) musiał zatem potwierdzać to podejrzenie. Skoro w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była jeszcze wydana decyzja organu odwoławczego, to można stwierdzić, że organ finansowy postępowania przygotowawczego mógł takie samo podejrzenie powziąć wcześniej, gdyby otrzymał zawiadomienie zaraz po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie można także pominąć koincydencji zdarzeń. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym. Zaraz po przedstawieniu zarzutów organ finansowy postępowania przygotowawczego zawiesił postępowanie na podstawie art. 114a k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postanowienie to było kontrolowane przez sąd powszechny, który oddalił zażalenie skarżącego i następnie uwzględnił zażalenie skarżącego, gdy organ finansowy postępowania przygotowawczego podjął je po wydaniu po raz pierwszy decyzji organu drugiej instancji, która w dacie rozpoznania drugiego z zażaleń była już uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Ke 510/21. Prawidłowość zawieszenia postępowania nie oznacza jednak, że postępowanie karne skarbowe zostało wobec skarżącego wszczęte przede wszystkim w celu stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W piśmiennictwie (J. Skorupka [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2018, art. 114a) zwracano uwagę, że "r[R]ozwiązanie przyjęte w art. 114a k.k.s. stanowi wyraz "fiskalizmu" tej ustawy, gdyż ochrona interesów finansowych Skarbu Państwa i innych uprawnionych podmiotów uznana została za wartość ważniejszą niż jurydyczna poprawność instytucji zawieszenia postępowania . Widoczne jest to w wypadku powiązania art. 114a k.k.s. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który określa przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W konsekwencji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Z kolei postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może zostać zawieszone z powodu prowadzenia postępowania przed organem kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądem administracyjnym. W efekcie dochodzi do spirali przesłanek umożliwiających zawieszenie jednych i drugich postępowań. Wystarczy zatem wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, a przedawnienie zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu". W tym przypadku organ finansowy postępowania przygotowawczego wprawdzie postawił skarżącemu zarzuty, jednakże zaraz po ich postawieniu zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym. Decyzja ta została wydana (po raz pierwszy) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego na podstawie art. 70 § 1 o.p. Można zatem stwierdzić, że gdyby nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy (który wydał decyzję prawie półtora roku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) nie mógłby rozpoznać merytorycznie odwołania. Jednocześnie finansowy organ postępowania przygotowawczego poza postawieniem zarzutów i włączeniem materiałów z postępowania podatkowego nie podejmował innych czynności. Można zatem uznać, że z jednej strony podejrzewał, że doszło do popełnienia czynu zabronionego, a z drugiej – nie zamierzał osiągnąć celu postępowania karnego dopóki nie wyjaśni się sprawa podatkowa i to pomimo tego, że jeśli samodzielnie prowadziłby postępowanie, mógłby zmienić zarzuty. Zauważyć także należy, że w przypadku przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. (zarzut popełnienia przestępstwa wskazanego w tym przepisie postawiono skarżącemu) przewidującego penalizację oszustwa podatkowego konieczne jest wykazanie przesłanki winy umyślnej podatnika. W tym zakresie finansowy organ postępowania przygotowawczego nie prowadził postępowania, a przynajmniej nie wynika to z decyzji podatkowej. Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowano m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które skarżący uznawał za wydatki na remont obcego środka trwałego, a organ- za inwestycję w obcy środek trwały. Zwrócić należy uwagę, że w wyroku z 12 września 2005 r., SK 13/05 (opubl.OTK-A 2005/8, poz. 91) Trybunał Konstytucyjny kontrolując zgodność z Konstytucją art. 56 k.k.s. podkreślił, że dla popełnienia czynu z art. 56 k.k.s. konieczna jest intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja określonych stanów faktycznych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Nie można takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej określonych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. Przepis art. 56 k.k.s. powinien więc być stosowany z uwzględnieniem obiektywnie wysokiego stopnia nieprecyzyjności i niejasności polskiego prawa podatkowego. Tego rodzaju kwestia niewątpliwie była istotna w postępowaniu karnym skarbowym, nie podjęto jednak próby jej wyjaśnienia, a jedynie zawieszono postępowanie. Potwierdza to tezę skarżącego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w tej sprawie.
6.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 210 § 4 o.p. w sposób opisany w podstawach kasacyjnych. Skarżący upatruje naruszenia przepisu dotyczącego formalnych wymogów uzasadnienia w powiązaniu z przepisem określającym środek kontroli w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania oraz przepisem określającym wymogi co do uzasadnienia decyzji podatkowej w wadliwej ocenie faktów dotyczących powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie odnosi się natomiast do merytorycznej poprawności rozumowania sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2020 r., II OSK 3218/19; 10 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 548/19, z 9 grudnia 2025 r., III OSK 135/25). Tę zaś wadliwość w istocie zarzuca skarżący, wskazując na błędne wnioski wyprowadzone przez sąd z ustaleń dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
6.3. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Skarżący nie wyjaśnił, jaką normę wyprowadza z wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów, w tym zarówno przepisów postępowania i prawa materialnego, zwłaszcza że powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. dotyczy środka kontroli stosowanego w przypadku stwierdzenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 p.p.s.a.). W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że tworzenie niespójnego zestawienia przepisów, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, bez wskazania, w jaki sposób został naruszony każdy z nich albo jaki jest między związek, jest nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09) Można tu jedynie stwierdzić, że naruszenie prawa materialnego skutkować powinno zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Także zresztą w tym przypadku tego zarzutu strona kwestionuje merytoryczną poprawność uzasadnienia.
6.4. Podobne uwagi co sposobu sformułowania zarzutu należy podnieść do zarzutu czwartego skargi kasacyjnej – naruszenia art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138c, art. 138d i art. 138e § 3 o.p. Powiązano tu zarówno przepisy ogólne ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zakres przedmiotowy ustawy, kognicja sądów administracyjnych i zakres ich właściwości) z przepisem regulującym zakres rozpoznania sprawy, wymogi formalne uzasadnienia oraz środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Dalej wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prawa strony do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art.138a § 1 o.p.), przepis dotyczący treści pełnomocnictwa (bez wskazania, której z jednostek redakcyjnych zarzut ten dotyczy), przepis dotyczący pełnomocnictwa ogólnego (art.138d o.p. również bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz art.138e § 3 o.p., dotyczący formy złożenia i odwołania pełnomocnictwa szczególnego. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby bowiem odtworzyć za stronę prawidłową podstawę kasacyjną, a tego, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. ograniczającym działanie tego sądu do zbadania zarzutów skargi uczynić nie mógł (por. postanowienie NSA z 24 listopada 2004 r. OSK 948/04; wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r. II GSK 1449/10; z 12 września 2025 r., I OSK 1730/22, B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 183.).
6.5. Uwzględnienie zarzutu dotyczącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wyjaśnienie sprawy co do istoty uzasadnia jednak uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 188, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (za obie instancje postępowania sądowoadministracyjnego) znajduje oparcie w art. 209, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1934).
s. WSA (del.) s. NSA s. NSA
Paweł Kowalski Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka