3.2. Skarżący kasacyjnie organ szczególną wagę przywiązuje do konieczności ścisłej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że reguluje on ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgadzając się z tym poglądem nie można jednakże pominąć tego, że ustawodawca w ramach przyznanej mu swobody, może za pomocą ulg podatkowych realizować różne cele społeczno-gospodarcze właśnie poprzez ulgi i zwolnienia podatkowe. Takim celem społecznym, uzasadniającym odstępstwo od zasady równości opodatkowania, uzasadnione było wprowadzenie możliwości opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci według reguł określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Na ten cel zwrócono uwagę w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., SK 62/08. Trybunał wskazał w nim na art.71 Konstytucji, statuujący zasadę ochrony rodziny. Wyjaśnił w nim, że: "[w] świetle przepisów konstytucyjnych za "rodzinę" należy zatem uznać każdy trwały związek dwóch lub więcej osób, składający się z co najmniej jednej osoby dorosłej i dziecka, oparty na więzach emocjonalnych, prawnych, a przeważnie także i na więzach krwi. Rodzina może być "pełna", w tym "wielodzietna" lub "niepełna". Rodzina "pełna" składa się z dwojga osób dorosłych pozostających we wspólnocie domowej i związanych więzami uczuciowymi oraz wychowywanego przez nie wspólnego dziecka (dzieci). Rodzinę "niepełną" tworzy natomiast jeden dorosły i wychowywane przez niego dziecko (dzieci) (zob. np. L. Garlicki, uwaga 4 do art. 71, [w:] Konstytucja..., s. 2; M. Dobrowolski, Status prawny rodziny w świetle nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "Przegląd Sejmowy" nr 4/1999, s. 24).". Pojęć tych nie kwestionuje skarżący kasacyjnie organ, zwraca jednakże uwagę na to, że preferencja podatkowa w postaci możliwości wspólnego opodatkowania z dzieckiem dotyczy wyłącznie tych rodziców, którzy wychowują dziecko samotnie, bez udziału drugiego rodzica. W przypadku sprawowania pieczy naprzemiennej nad dzieckiem, dziecko wychowywane jest wspólnie przez rodziców, a zatem nie można uznać, że dziecko wychowywane jest przez każdego z rodziców "samotnie".
3.3. Pojęcie pieczy naprzemiennej nie zostało do tej pory zdefiniowane w prawie rodzinnym, choć po zmianach wprowadzonych do Kodeksu postępowania cywilnego (m.in. w art. 5821 § 4, art. 59822, art.7562) nie budzi już wątpliwości, że przy zachowaniu pełni władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców po rozwodzie lub w przypadku rodziców żyjących w rozłączeniu, sądy mogą orzekać o sprawowaniu pieczy naprzemiennej. W doktrynie pieczę naprzemienną definiuje się jako "ustaloną w drodze odpowiednich postępowań sądowych formułę sprawowania pieczy nad dzieckiem, polegającą na naprzemiennym i zgodnym z ustalonym harmonogramem przebywaniu dziecka w powtarzających się okresach u każdego z rodziców, pod warunkiem przysługiwania rodzicom pełnej władzy rodzicielskiej" (zob. M. Baranowska-Bolesta, Piecza naprzemienna rodziców nad dzieckiem - wybrane zagadnienia, PS 2022, nr 9, s. 48-65 i przywołane tam piśmiennictwo). Zwraca się uwagę, że orzekając o pieczy naprzemiennej (zarówno na podstawie zawartego przez rodziców porozumienia o wykonywaniu władzy rodzicielskiej i zachowaniu kontaktów z obojgiem rodziców, jak i w przypadku braku takiego porozumienia), sąd powinien wziąć pod uwagę przede wszystkim dobro dziecka, a tym samym ocenić takie czynniki jak wiek i opinię dziecka; zdolność i gotowość osób, na których spoczywa odpowiedzialność rodzicielska (władza rodzicielska) do współpracy w sprawach dziecka, jak również sytuację osobistą tych osób oraz odległość między miejscem zamieszkania osób, na których spoczywa odpowiedzialność rodzicielska (władza rodzicielska), a szkołą dziecka (por. M. Baranowska-Bolesta, "Piecza naprzemienna rodziców nad dzieckiem - wybrane zagadnienia, PS 2022, nr 9, s. 48-65). Zwraca się także uwagę, że prawidłowe wykonywanie pieczy naprzemiennej wiąże się z większymi wydatkami niż w przypadku ustalenia stałego miejsca pobytu dziecka przy jednym z rodziców. W takiej sytuacji niezbędne jest zorganizowanie dwóch centrów życiowych dziecka, wyposażonych w jego osobiste przedmioty (por. M. Domański, Orzekanie o pieczy naprzemiennej w wyrokach rozwodowych, "Prawo w Działaniu" 2016/25, s. 135–137).
Pojęcie "pieczy naprzemiennej" użyte zostało w art. 5 ust.2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2407) i zdefiniowano je jako opiekę obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten przewiduje przyznanie świadczenia wychowawczego proporcjonalnie każdemu z rodziców sprawującemu pieczę naprzemienną.
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy zatem stwierdzić, że piecza (opieka) naprzemienna jest sposobem wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodziców pozostających w rozłączeniu i posiadających pełnię władzy rodzicielskiej, a ustalenie takiego sposobu pieczy nad dzieckiem możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy służy to dobru dziecka. Rodzice powinni współdziałać dla dobra dziecka, ma ono jednak dwa centra życiowe i przebywa w tym samym czasie tylko z jednym rodzicem, który w ustalonym przez rodziców okresie czasu sprawuje nad nim samodzielnie pieczę. Celem ustanowienia pieczy (opieki naprzemiennej) jest zapewnienie dziecku kontaktów z obojgiem rodziców, nie sprawują oni jednak opieki nad nim jednocześnie w tym samym miejscu, skoro pozostają w rozłączeniu. Każdy z rodziców, w czasie określonym jako czas sprawowania pieczy przez tego rodzica, dziecko to wychowuje, czyli "zapewnia mu byt, doprowadza do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego". Każdy z rodziców wychowuje dziecko, jednak w odosobnieniu od drugiego w tym znaczeniu, że każdy z nich sprawuje władzę rodzicielską sam, w określonym czasie. Rodzice nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego.
3.3. Przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala zatem na przyjęcie znaczenia zapewniającego realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji zasady ochrony rodziny, którą wskazany przepis podatkowy miał realizować. Rodzina niepełna, jak wskazano m.in. w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest także chroniona.
Wykładnia ta, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, nie wykracza także, co wykazał sąd, poza językowe znaczenie użytych w nim wyrażeń. Przepis ten dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach (takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców). Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia "samotnie wychowuje dzieci" w takim znaczeniu, które dotyczy osoby niemającej żony lub męża (bez partnera lub partnerki). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału oraz przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to braku udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. Rodzice dziecka nie pozostają jednak we wspólnym gospodarstwie domowym wspólnie z dzieckiem, a dziecko ma dwa centra życiowe, z których każde związane jest tylko z jednym rodzicem.
3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).
s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA M. Jaśniewicz s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka