Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 475/23, w sprawie ze skargi K. S.A. w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS") z dnia 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.04.2016 - 31.03.2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUCS z dnia 30 marca 2022 r.
2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:
1) art. 135 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organów I i II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy, podczas gdy powinno być dokonane przez WSA odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi);
2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a, art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p") oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. (Dz. U. poz. 1186 poz. 14, ze zm., dalej: "rozporządzenie MF") przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zebranego w niej materiału dowodowego, skutkującą krytycznym podejściem przez Sąd pierwszej instancji do prawidłowego uznania przez organy, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje niezbędne aktywa, finansuje to przekazanie i potem płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W efekcie w wydanych w sprawie decyzjach właściwie wskazano, że analizowane transakcje między K. S.A. a M. spółka z o.o. nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, gdyż nie uwzględniają funkcji jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakami towarowymi, a z kolei jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. S.A. odnośnie do należących do niej w badanym okresie znaków była względem nich usługa opracowania dokumentacji zgłoszeniowej i zgłoszenie do Urzędu Patentowego RP słowno-graficznego znaku "K. M." wykonana przez K. P.-P.. W realiach sprawy spełniono więc wszystkie prawne przesłanki dokonanego przez organy oszacowania, o najbardziej adekwatnej metodologii - stąd nieuprawniony zarzut poznańskiego WSA naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w związku z ww. § 4 ust. 4 rozporządzenia MF;
3) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t..j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej: "O.p."), przez nietrafny zarzut Sądu uchybieniu przez organy ww. unormowaniom, podczas gdy organy dopełniły wszystkich wymogów wynikających z tych przepisów, w tym przeprowadziły rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która znalazła odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przeprowadziły właściwą wykładnię i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - ww. art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 ww. rozporządzenia MF;
4) art. 3 § 1, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w identycznych sprawach (dot. wykreowania sztucznego oddzielenia znaku towarowego, w rezultacie transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi, bez jakichkolwiek racjonalnych podstaw ekonomicznych) - przez co niewystarczające uzasadnienie wyroku,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego (która, podobnie jak uchybienie procedurze, wpłynęła znacząco na wynik sprawy), przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie - ww. art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dokonaną przez Sąd I instancji, polegającą w konsekwencji na uznaniu obowiązku zastosowania tego przepisu, jedynie jako cyt.: "instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania" i uznanie, że ww. art. 11 ust. 1 nie pozwala na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i że możność taka istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r. w oparciu o wprowadzony wtedy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. oraz błąd Sądu w zastosowaniu art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF przez negację prawidłowego zastosowania przez organy metody oszacowania. Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 200, 205 § 2 i 4, w zw. z art. 135 p.p.s.a., rozstrzygnięć organu celno-podatkowego. Obarczoną wadami oceną sądową NUCS jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.
Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję NUCS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
3.2. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do możliwości oszacowania dochodów Skarżącej z uwagi na stwierdzenie przez organ podatkowy stosowania tzw. cen transferowych. W ocenie NUCS Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w nich wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych K. l. (dalej I.) ,K. P. (dalej: P), K. S. (dalej: S), K. P. S. (dalej V). Wskazane znaki towarowe zostały wcześniej wytworzone przez Spółkę. Skarżąca w roku objętym postępowaniem podatkowym i wcześniej pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tym związane. W dniu 18 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła jako wkład niepieniężny - znaki towarowe K. o wartości 48.800.225,67 zł brutto; I. o wartości 106.494,02 zł brutto; P. o wartości 134.134,51 zł brutto; S. o wartości 314.823,89 zł brutto; V o wartości 90.648,90 zł brutto i K. B. - dalej: B. - o wartości 16.141.308,82 zł brutto do S. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie akcji. S. sp. z o.o. SKA została zawiązana 5 września 2013 r. Komplementariuszowi (S. sp. z o.o.) przysługiwało 0,01% zysku, zaś akcjonariuszowi (Skarżącej) 99,99% zysku spółki. S. sp. z o.o. SKA z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych dla skarżącej (5 umów z 18 grudnia 2013 r.) uzyskała odsetki, nie zatrudniała pracowników, a sprawy spółki są prowadzone przez komplementariusza za wynagrodzeniem w kwocie 1.000,00 zł miesięcznie. S. sp. z o.o. SKA nie zatrudniała pracowników. W dniu 18 grudnia 2013 r. S. sp. z o.o. SKA sprzedała prawa własności do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi o łącznej wartości netto 53.323.281.15 zł, wartości brutto 65.587.635.81 zł na rzecz M. sp. z o.o. (dalej: M.). Tego samego dnia S. sp. z o.o. SKA udzieliła Skarżącej pożyczek na podstawie pięciu umów w łącznej kwocie 65.587.635,81 zł. M sp. z o.o. zawarła 18 grudnia 2013 r. ze Skarżącą umowę licencyjną na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. Tego samego dnia M sp. z o.o. jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki ze Skarżącą (jako pożyczkodawcą) na kwotę 12.264.354,66 zł, która zgodnie z warunkami umowy ma zostać zwrócona do 30 listopada 2014 r. (pożyczka została zapłacona przelewem z 27 stycznia 2014 r.). Skarżąca spółka obciążyła koszty wydatkami z tytułu opłat licencyjnych na kwotę 5.309.319,14 zł. W ocenie Naczelnika nie można zgodzić się z wyjaśnianiami Spółki, że to działania M. wpłynęły na wzrost wartości znaków towarowych. Znaki towarowe K. były znakami handlowymi Skarżącej, pozwalającymi na identyfikację ich, używanymi na tynku krajowym i rozpoznawalnymi w skali kraju. Organ zauważył, że K. SA, nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych, ponosił wydatki na ich marketing, co przyczyniło się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miało wpływ na wysokość opłaty licencyjnej, która była uzależniona od wysokości sprzedaży. Naczelnik przeprowadził analizę funkcjonalną transakcji i stwierdził, że Skarżąca posiada cechy właściciela ekonomicznego składników majątkowych wniesionych do S. sp. z o.o. SKA, następnie sprzedanych do M. Zdaniem Naczelnika do transakcji nabycia praw licencyjnych przez Skarżącą od M. ma zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Skarżąca spółka posiadała 100% udziałów w M. i spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 powołanej ostatnio ustawy. Również pozostałe spółki, tj. S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. SKA zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do M. są podmiotami powiązanymi ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 ust. 4 u,p,d,o,p, Działania M. miały charakter działań pomocniczych, nie wpływających na wzrost wartości znaków towarowych. Organ wskazał, że dla prawidłowego określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez M. dla Skarżącej zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W konsekwencji wynagrodzenie należne M. z tytułu świadczonych usług określono w oparciu o poniesione koszty oraz marżę w wysokości 8,86%. Wartość całego wynagrodzenia należnego M. wyniosła 21.252,72 zł i stanowiła według organu koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla M. sp. z o.o. za świadczone usługi.