Wyrok NSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. II FSK 2208/23

na inny niż wskazywany przez spółkę i ustalenie stosunku pracy między osobami zatrudnionymi przez kontrahentów a spółką i posługując się pozaprawną kategorią "faktycznego pracodawcy" wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego ustalającego stosunek pracy między osobami realizującymi usługi z ramienia kontrahentów a spółką,

b) samodzielne ustalenie przez sąd w ślad za organami podatkowymi, że stosunek prawny łączył spółkę w rzeczywistości z innym podmiotem niż wskazany na fakturze

z uwagi na fakt posługiwania się podwykonawcami,

c) samodzielne uznanie i ustalenie przez sąd w ślad za organami podatkowymi,

że wypełnione zostały w danym stanie faktycznym znamiona przestępstwa polegającego na oszustwie podatkowym, podczas gdy organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia, że osoba działająca w imieniu podatnika dokonała takiego przestępstwa lub kierowała jego popełnieniem jedynie na podstawie selektywnie wybranych akt z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego, gdy brak jest prawomocnego wyroku sądu karnego, a nawet nie został skierowany akt oskarżenia,

d) wadliwą i niepełną ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zakresie rynkowego charakteru modelu współpracy spółki z kontrahentami, która ogranicza się wyłącznie do uznania, że "ewentualne działanie innych podmiotów z branży w sposób podobny do działania spółki nie uzasadnia oceny, że sposób ten jest zgodny

z przepisami prawa; do takiej oceny nie zobowiązuje" (s. 60 wyroku), przy jednoczesnym braku odniesienia się organów obu instancji oraz sądu do argumentacji

i materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania w zakresie rynkowości warunków i wynagrodzeń przysługujących kontrahentom spółki, przykładowo do pisma z 26 października 2020 r., na które spółka powołała się w załączniku do protokołu rozprawy oraz w trakcie samej rozprawy, w którym spółka przeanalizowała odpowiedzi podmiotów trzecich na zapytania Naczelnika US w zakresie warunków przyjętych

w umowach zawartych przez spółkę z firmami zewnętrznymi na świadczenie usług porównywalnych do usług uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa świadczonych

w zakładach takich podmiotów trzecich, w którym spółka wykazała, że stosowała rynkowe warunki oraz przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez sąd procedowania organów obu instancji, które mimo licznych wniosków spółki nie powołały biegłego, który oceniłby rynkowość zawartych umów, w sytuacji, gdy:

a) w świetle orzecznictwa NSA wydatki uwidocznione w treści spornych faktur VAT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji, gdy nie zostały poniesione na rzecz wystawcy spornych faktur, tj. nawet gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA

z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2964/18),

b) sposób realizacji usług oraz wynagrodzenie za te usługi miało charakter rynkowy

i odzwierciedlało powszechną praktykę w zakresie świadczenia takich usług,

c) podatnik wykazał faktyczne poniesienie wydatku i wyświadczenie usługi wskazanej na fakturze oraz związek poniesionego kosztu usługi z przychodami,

d) wydatek spełnia wszystkie pozostałe przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 updop,

- co powinno skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa;

21) art. 9 ust. 1 updop, art. 20 ust. 2 i art. 24 ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120) oraz art. 193 § 1 i 2 Op przez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że spółka prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż zewidencjowane w nich faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlały wykazanych na nich usług specjalistycznych świadczonych na rzecz spółki, gdy tymczasem spółka ewidencjonowała prawidłowo dokumenty księgowe oraz fakt zapłaty za wykonane usługi, a opłacone usługi zostały w rzeczywistości wykonane, gdy o braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatków spółki decydują pozaprawne kryteria, wskazane przez sąd i organy podatkowe obu instancji, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa;

22) art. 199a § 1, § 2 i § 3 Op w zw. z art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; zw. dalej "Kc") w zw. z art. 365 Kpc poprzez ich błędną wykładnię przez WSA i nieuprawnione pominięcie skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej polegającej na nabyciu usług specjalistycznych od kontrahentów oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, co pozostaje w sprzeczności z wyrokami Sądu Okręgowego w Ł. z 19 lutego 2019 r. ([...]) oraz z 27 lutego 2019 r. ([...]), w których ów sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden

z kontrahentów spółki, a umowy zawarte z P1. miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach SN z: 10 maja 2018 r. (I PK 60/17), 2 października 2018 r. (I PK 127/17), 4 grudnia 2019 r. (II PK 97/18), 22 września 2020 r. (I PK 126/19), 25 czerwca 2019 r. (II PK 183/18) w tym dokonanie nieuprawnionej reklasyfikacji czynności i uznanie, że spółka pod pozorem zlecenia usług specjalistycznych, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane, co jest niekwestionowane przez organy i nabyte przez spółkę, wbrew twierdzeniu sądu i organów podatkowych spółka nie była pracodawcą osób realizujących usługi z ramienia kontrahentów, a pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1, § 2 i § 3 Op w postępowaniu przed sądem powszechnym, co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa;

23) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz art. 122 Op poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż otrzymanie zabezpieczenia pożyczki stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, podczas gdy nie ma podstaw faktycznych pozwalających

na stwierdzenie, że spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu udzielonemu przez S.B.K. ;

24) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 11 ust. 1 updop poprzez:

a) przyjęcie, że warunki pożyczki udzielonej na rzecz H. odbiegają

od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie spółki zawarcie umowy pożyczki z H. zgodnie z ustalonymi warunkami było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji,

b) przyjęcie, że warunki poręczeń udzielanych na rzecz H. odbiegają

od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie spółki udzielanie poręczeń na rzecz H. zgodnie z ustalonymi warunkami było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji,

c) oszacowanie dochodu spółki z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych

na rzecz H., B. oraz P., gdy brak było podstaw dla takiego działania, w szczególności fakt, że w ramach ustalonego stanu faktycznego strony nie ustaliły zabezpieczenia pożyczki nie daje podstaw do oszacowania dodatkowego przychodu po stronie spółki;

25) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 11 ust. 1

i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez błędne uznanie, że brak "zabezpieczenia" pożyczek od pana P. i H1. powinien prowadzić do określenia dodatkowego przychodu po stronie spółki, podczas gdy przepisy o "nieodpłatnym świadczeniu" nie znajdują zastosowania do sytuacji, gdy niemożliwe jest wskazanie konkretnego świadczenia,

a z perspektywy przepisów o cenach transferowych brak konieczności udzielenia zabezpieczenia jest korzystny dla spółki (spółka nie zaniża dochodu w ramach stosowanych cen transferowych).

Spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i: stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, a w przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a w przypadku uznania, że nie ma podstaw

do zastosowania art. 188 ppsa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, gdyż wyrok, który nie stwierdza nieważności decyzji organów obu instancji, opcjonalnie nie uchyla decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oraz wyraża nieprawidłową ocenę prawną i zawiera nieprawidłowe wytyczne dla organu, nie odpowiada prawu. Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS spółka wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wskazała przy tym, że ww. wyrok został zaskarżony także przez spółkę, która podtrzymuje wszelkie twierdzenia, zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. W późniejszych pismach procesowych spółka zawarła wnioski dowodowe oraz wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a także wnioski i o przedstawienie zagadnień prawnych do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Pismem procesowym z 15 października 2025 r. wystąpił zaś o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.

2.4. W trakcie rozprawy (23 października 2025 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowił:

1) oddalić wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego interpretacji art. 47, art. 41 i art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.; zw. dalej "KPP"), w zakresie sprzeczności co do stosowania przepisów art. 181, 123 § 1 i art. 191 Op oraz art. 133 § 1 ppsa;

2) oddalić wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tego: (a) czy organ podatkowy oraz sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego ustalającym istnienie stosunku prawnego, jeżeli istnienie stosunku prawnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej lub sprawy podatkowej; (b) czy w świetle art. 15 ust. 1 updop podatnik ma prawo do zaliczenia danego wydatku poniesionego na usługi jako koszt uzyskania przychodów;

3) oddalić wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 11 ust. 2 updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015) oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF w zw. z art. 121 § 1 i 2 Op, a także art. 7 Konstytucji RP;

4) oddalić wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Regionalnej

w Ł. z 24 kwietnia 2025 r.;

5) oddalić wniosek dowodowy spółki o zobowiązanie wskazanych w piśmie z 30 września 2025 r. organów podatkowych do udzielenia wskazanych w nim informacji;

6) oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodów stanowiących decyzje:

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2023 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 10 listopada 2022 r. wydanej wobec I. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 18 listopada 2022 r. wydanej wobec I. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2012 i 2013;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 25 listopada 2022 r. wydanej wobec I. S. , o uzupełnieniu decyzji z 18 listopada 2022 r.;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2023 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2023 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.;

7) oddalić wniosek o zwrócenie się do Prokuratora Generalnego, Ministra Sprawiedliwości o wyrażenie oceny w zakresie zaistnienia przesłanki nieważności postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obie skargi kasacyjne należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do przychodów spółki oraz jej kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów spółki WSA przyznał częściowo rację DIAS co do zaniżenia przez spółkę przychodów. Jednocześnie uznał za częściowo zasadne zarzuty spółki co do stanowiska organów podatkowych w zakresie wysokości przychodów spółki i na tej podstawie uchylił decyzję DIAS. Za chybione uznał zaś sąd pierwszej instancji zarzuty spółki w zakresie jej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podzielił stanowisko DIAS co do tego, że spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów określone kwoty wynikające z wystawionych dla niej faktur VAT, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego – ze względu na ten stan faktyczny – nie powinien być on stosowany,

a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on

w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie

w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, czy też działalność, organu administracji publicznej (podatkowego).

3.2. Przed rozpatrzeniem zarzutów obu skarg kasacyjnych należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, sformułowanego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z 12 października 2025 r., tj. do nieważności postępowania z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie osób, co do których w ocenie spółki zachodzi podejrzenie, że nie miały prawa do orzekania, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 4 ppsa. Przepis ten stanowi,

że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny

z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony

z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że jego istotę stanowią zastrzeżenia skarżącej dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3, dalej: "ustawa

o KRS z 2017 r.") a nie do osoby konkretnego sędziego.

Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "pusa") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania

w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko

we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności,

że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 [...], publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu

(np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości

w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś skarżąca.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a pusa. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 ppsa może zaś być łączony tylko

z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może owo naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Nadto art. 183 § 2 pkt 4 ppsa nie może być odnoszony

do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu omawiany przepis nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost

z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 pusa. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu

na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa jednocześnie, że z treści art. 5a § 4 pusa wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego

ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia licząc od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może (skutecznie) żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu

na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut spółki okazał się niezasadny.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. [...], C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy

na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok

z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982,

§ 133 i przytoczone tam orzecznictwo]". Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników". W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, a także art. 47 Kart Praw Podstawowych w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji.

4.1. Po części zasadne, jednak bez wpływu na wynik sprawy, okazały się zarzuty skargi kasacyjnej DIAS i jej argumentacja, tak w sferze naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, dotyczące stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do braku dokonania przez organy podatkowe analizy porównywalności transakcji udzielenia pożyczki, nieprawidłowego oszacowania wartości jej oprocentowania, jak i w pewnym zakresie odnośnie do oszacowania wartości dochodu w związku z poręczeniami oraz zabezpieczeniem pożyczki. Za zasadne należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191

oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, a także w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 updop oraz § 6 ust. 2

i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF. Przede wszystkim należy wskazać, że analiza porównywalności dokonana w sprawie przez organy podatkowe nawiązuje do analizy dokumentacji cen transferowych sporządzonej przez samą spółkę na podstawie art. 9a updop i w ocenie składu orzekającego w sposób prawidłowy obejmuje badanie zgodności warunków ustalonych przez spółkę

z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Organy podatkowe weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, przede wszystkim powinny skupić się na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 updop i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Kwestionując prawidłowość analizy porównywalności dokonanej przez organ podatkowy sąd pierwszej instancji w istocie przytoczył in extenso szereg przepisów rozporządzenia MF oraz updop, które obowiązywały w latach 2011-2015. Następnie wyraził pogląd, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę otoczenia gospodarczego spółki, a także nie uwzględnił indywidualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorców. Zdaniem WSA meriti organ nie zidentyfikował należycie czynników wpływających na porównywalność transakcji i dokonał oszacowania wartości oprocentowania z pomięciem takich czynników jak np. typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki. Następnie w ocenie WSA w ramach wykorzystanych przez organ zagregowanych danych publikowanych przez NBP wyliczona została średnia ważona stopa procentowa dla należności, których typ, okres zapadalności oraz cel mogą być nieporównywalne do pożyczki zawartej między spółką a H.,

a tym samym organ nie uwzględnił wskazanych kryteriów porównywalności, których zastosowanie wynika wprost z treści przepisów rozporządzenia MF.

4.2. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że przeprowadzona analiza jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 1 updop. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W uzasadnieniu decyzji NUCS szczegółowo przedstawiono bowiem schemat powiązań poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy P. zarówno w kraju jak i poza jego granicami, jak również odniesiono się do konkretnych umów zawartych przez spółkę z H. sp. z o.o. Dokonano także po myśli § 6 ust. 1 rozporządzenia MF badania zgodności tychże warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, czyli tzw. analizy porównywalności. Analizie tej nie można zarzuć ani dowolności w doborze niezależnych podmiotów, ani nierzetelności. Podkreślenia wymaga, że dokumentem bazowym dla analizy porównywalności była tzw. dokumentacja cen transferowych sporządzona przez samą spółkę na podstawie art. 9a updop. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji odniesiono się szczegółowo do funkcji pełnionych przez strony transakcji pożyczki, negocjowania warunków, okresu obowiązywania, spłaty, obsługi, ryzyk, angażowanych aktywów, czy strategii gospodarczej. Przede wszystkim jednak wskazano, że zgodnie z umowami oraz dokumentacją podatkową transakcji, udzielone pożyczki miały być wykorzystane "w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorcę".

Umowa ramowa o współpracy z 1 sierpnia 2011 r. z H. sp. z o.o. miała na celu prócz wspomagania finansowego także organizacyjne, techniczne, technologiczne i logistyczne. Tym samym zarzut poczyniony przez sąd a quo odnośnie do konieczności badania typu i celu pożyczki w kontekście finansowania np. zakupu środka trwałego, akwizycji przedsiębiorstwa, inwestycji budowlanej, czy leasingu, uznać należy za niezrozumiały w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który

w tym zakresie nie może budzić żadnego sporu. Prawidłowo także w świetle regulacji zawartych w § 12 ust. 1-2 i § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF – przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalając wartość rynkową odsetek tak

od umowy pożyczki jak i od umów poręczenia – przyjęto dane publikowane przez Narodowy Bank Polski dotyczące oprocentowania rynkowego (tzw. średniej ważonej stopie procentowej), a także dane przekazane przez banki komercyjne. Należy bowiem wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika,

że dopuszczalna jest możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek czy poręczeń w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 listopada 2019 r., II FSK 23/18; 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13; 17 lipca 2008 r., II FSK 710/07; 4 lutego 2000 r.,

I SA/Gd 2097/97; 18 maja 1999 r., I SA/Po 1945/98; 20 listopada 1996 r., I SA/Lu 238/96).

4.3. Stwierdzając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przede wszystkim przepisów prawa materialnego, WSA meriti w ślad za zarzutami spółki zakwestionował w istocie możliwość porównywania przez organy podatkowe wartości pożyczek i poręczeń udzielonych przez spółkę podmiotowi powiązanemu z warunkami poręczeń udzielanych przez banki. W ocenie sądu pierwszej instancji nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, że w art. 11 ust. 2 pkt 1 updop określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W rozporządzeniu MF przyjęto zaś, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Stanowisko WSA (oraz spółki) oznaczałoby, że organy dokonywałyby porównywania transakcji tylko między podmiotami powiązanymi, aby odnieść to stricte do sytuacji skarżącej. To stanowisko jest sprzeczne z prawidłową wykładnią analizowanych przepisów dotyczących cen transferowych. Rozporządzenie MF wprost wskazuje w § 21 ust. 1, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma

w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z kolei wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (§ 21 ust. 2 rozporządzenia MF).

Wskazane wyżej przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, w tym przede wszystkim przez banki. Odwołując się do wykładni powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby

w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Stanowisko WSA (oraz spółki) sprowadzałoby się

do tego, aby były to takie same transakcje, dokonywane przez takie same podmioty, albo zaistniałe tylko między podmiotami powiązanymi. Jednakże w rozporządzeniu MF wskazuje się wprost na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Wobec tego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, a także procesowym, nie dokonał w tej części prawidłowej wykładni analizowanych przepisów updop i rozporządzenia MF. Podkreślenia również wymaga, że tak co do pożyczki jak

i poręczeń faktycznie udzielonych przez Spółkę na rzecz H. sp. z o.o. znane były warunki kredytowania i podstawowe ich parametry, jak waluta pożyczki, stopa jej oprocentowania oraz wszystkie inne fakty, które mają wpływ na ocenę ryzyka.

Podobnie w przypadku faktycznie udzielonych przez spółkę na rzecz H. sp. z o.o. poręczeń znane były co do wielkości i rodzaju świadczenia kredytowe

i leasingowe, które zaciągnęła powiązana spółka. Dysponując tym danymi możliwe było ustalenie jaką rynkową wartość ma zarówno udzielona pożyczka jak i udzielone poręczenia. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej

w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wskazany przepis

w sposób jednoznaczny pozwala na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Stosując ten przepis organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają przewidziane w nim wymogi. Nie muszą to jednak być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne, nakazując tylko oparcie się na transakcjach porównywalnych.

4.4. Tym samym trafnie przyjęły organy podatkowe, że należało zbadać jakiego wynagrodzenia oczekują instytucje finansowe udzielając pożyczek, czy też w przypadku banków kredytów oraz jakie wynagrodzenia oczekiwane są w przypadku poręczeń spłaty kredytów lub umów leasingowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie tych informacji organy prawidłowo określiły przychód

z tytułu niezrealizowanego świadczenia. Chodziło bowiem w tym przypadku o cenę, którą dany pożyczkobiorca lub kredytobiorca, a także zobowiązany do zabezpieczenia transakcji gwarancją, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić pożyczkodawcy (kredytobiorcy) lub poręczycielowi. Możliwości ustalenia wysokości niezrealizowanego świadczenia nie niweczy to, że profesjonalne instytucje finansowe nie udzielają kredytów i poręczeń na zasadach analogicznych do zasad ich udzielania przez spółkę. Te bowiem miały charakter nierynkowy, gdyż pozbawione były jakiejkolwiek odpłatności. W gospodarce rynkowej takie świadczenia mają swoją cenę, a jej wysokość określają podmioty profesjonalnie zajmujące się ich udzielaniem. Słusznie wobec tego w tej części organ podatkowy I instancji określił wysokość zaniżonych przychodów, a w konsekwencji dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań spółki z H. sp. z o.o. Poziom warunków odpłatności za udostępnienie kapitału i poręczeń na działalność gospodarczą, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, wynikał bowiem w analizowanym roku podatkowym z transakcji zawieranych przez banki. Podkreślenia wymaga, że dane historyczne gromadzone i publikowane przez NBP w zakresie oprocentowania udzielonych kredytów stanowią odzwierciedlenie sytuacji rynkowej i spełniają kryteria dla zastosowanej przez organy podatkowe metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zauważyć także należy, że w § 21 rozporządzenia MF prawodawca

w zasadzie zrównuje instytucję pożyczki i kredytu uznając je za synonimy w celu określenia ceny rynkowej za usługę udostępnienia kapitału.

Wielokrotnie w orzecznictwie wyrażano już pogląd, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty,

dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania (por. np. wyroki NSA z: 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13 oraz z 16 lipca 2024 r., II FSK 1279/21). Jednocześnie organy podatkowe oceniając ustalenie wartości rynkowej – zarówno udzielonej pożyczki, jak i udzielonych faktycznie poręczeń – oceniały, czy spełnione zostały warunki przewidziane w § 21 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i poręczenia. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym odnosił się on do przeprowadzonych transakcji. Prawidłowo ustalono także porównywalne na rynku transakcje w oparciu

o dane pozyskane z banków komercyjnych, co do poręczeń poprzez uzyskanie danych z banków o opłatach z tego tytułu dla tzw. dużych przedsiębiorców. Także w tym przypadku bez znaczenia dla prawidłowości przyjętej metody było to, że materiały porównawcze dotyczyły ofert banków, a nie podmiotów spoza sektora bankowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że uzyskane dane stanowiły obowiązujące na dany moment ceny rynkowe transakcji poręczeń. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 10 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2297/11), przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić

o podobnych transakcjach oraz dokonywanych w podobnych sytuacjach. Ponadto

w drodze oszacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe zarówno bezbłędne jak i jednoznaczne określenie rezultatu, natomiast ustalenie podstawy obliczenia podatku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2871/18, publ. CBOSA).

4.5. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że przyjęte wartości oprocentowania pożyczek oraz udzielonych poręczeń naruszały wymóg przewidziany

w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, tj. określenia wartości rynkowej odsetek na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki), a także uzyskanego poręczenia

na podobny okres w porównywalnych warunkach. Należy wskazać, że organ podatkowy dokonał wpierw wyboru podstawowej metody szacowania dochodu, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Na podstawie uzyskanych danych, tak co do wysokości oprocentowania kredytów, jak i wynagrodzenia za udzielenie gwarancji, wyliczył następnie miary statystyczne (dokonując analizy rozstępu kwartylowego), w oparciu

o średnie oprocentowanie. Stosowanie analizy porównawczej IQR (interquartile range) co do zasady zwiększa rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce i wytycznych OECD, do czego nawiązywał ustawodawca w art. 11 ust. 9 updop nakazując wypełnienie delegacji ustawowej w drodze stosownego rozporządzenia z uwzględnieniem m.in. wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Jednocześnie przyjęto w decyzji podatkowej dla obliczeń i w rezultacie oszacowania i określenia dochodu z tytułu niezrealizowanego przychodu z tytułu oprocentowania (tak z tytułu udzielonych pożyczek w złotych, jak i w euro oraz dla opłaty od poręczeń), na poziomie pierwszego (dolnego) kwartyla. W rezultacie należy stwierdzić, że w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy jako podstawy dla oszacowania miar statystycznych, jako "najniższe odsetki" w rozumieniu § 21 ust. 1 rozporządzenia MF uznać należy odsetki wyliczone dla dolnego kwartyla. Przyjęcie najniższego kwartyla odsetek minimalizuje ryzyko niepełnej porównywalności danych poprzez odrzucenie wartości skrajnych i odpowiada wymogowi określenia wysokości najniższych odsetek w zgodzie z przyjętą metodą oszacowania z wykorzystaniem miar statystycznych. Dodać należy, że punktem odniesienia do określenia niezrealizowanych przychodów nie mogły być dane wynikające z dokumentacji cen transferowych spółki sporządzonej na podstawie art. 9a updop, gdyż ta nieprawidłowo założyła nieodpłatność tak pożyczek, jak i poręczeń jako mechanizm rynkowy.

4.6. Wskazane powyżej uwagi co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej DIAS odnoszą się do zaniżenia tylko części przychodów przypisanych spółce w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 pkt 1 updop, tj. z tytułu naliczonych przez organy podatkowe odsetek od udzielonych pożyczek w złotych i euro dla H. sp. z o.o. oraz z tytułu faktycznie udzielonych dla tego samego podmiotu poręczeń umów. Nie można jednak uznać ich zasadności w odniesieniu

do przychodów z tytułu poręczeń, które nie zostały w rzeczywistości udzielone, czyli odnośnie do przychodów z tytułu opłat gwarancyjnych od udzielonej przez spółkę pożyczki dla H. sp. z o.o. oraz opłat gwarancyjnych naliczonych przez organ podatkowy z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek otrzymanych przez spółkę

od osoby fizycznej - P. P. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej spółki co do braku podstaw prawnych do ich oszacowania, o czym poniżej.

Zasadne zaś są zarzuty skargi kasacyjnej DIAS dotyczące przychodu spółki

z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości należącej do S.B.K. (osoby fizycznej), tj. osiągnięcia przez spółkę nieodpłatnego zabezpieczenia pożyczki uzyskanej od B. Zaliczone one zostały do przychodów z tytułu cen transferowych, choć w istocie stanowią one nieodpłatne świadczenia, i w istocie jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych do takich przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop zostały one zaliczone. Nie można bowiem przyjąć, aby podmiot udzielający pożyczki, tj. osoba fizyczna będąca dyrektorem zarządzającym w powiązanej ze spółką skarżącą węgierską spółką H1., była podmiotem powiązanym ze skarżącą. Nie jest to bowiem żaden z przypadków powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop, w szczególności nie można uznać, aby S.B.K. jako właściciel nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki, brał udział bezpośrednio

lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym, tj. skarżącą. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie.

Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Pogląd ten nie jest w zasadzie kwestionowany w sprawie ani przez sąd pierwszej instancji ani przez skarżącą. Spór w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Określone świadczenia otrzymane przez podatnika, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się

po jego stronie przychodu podatkowego, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach. Może ona prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do "zaoszczędzenia" wydatków, co może być następstwem otrzymania nieodpłatnie świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie updop jest szersze, "zaoszczędzenie" wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku, czyli przychodem ujmowanym w rachunku podatkowy danego podmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udzielenie podatnikowi gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia pożyczki lub kredytu udzielonego podatnikowi, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie wskazanego powyżej przepisu (por. np. wyroki NSA z: 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11; 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08; 12 grudnia 2008 r.,

II FSK 1361/07; 16 stycznia 2020 r., II FSK 373/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 494/18).

Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne przesądzające znaczenia ma to, czy czynność taka ma charakter czynności przysparzającej (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2014 r., II FSK 1557/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskanie poręczenia w postaci zabezpieczenia hipotecznego pożyczki udzielonej przez inny podmiot spowodowało,

że spółka "zaoszczędziła" wydatek na tego rodzaju zabezpieczenie, które ma na rynku określoną cenę, jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Natomiast dla określenia przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnego świadczenia bez znaczenia było to, czy zostało ono uzyskane od podmiotu powiązanego, czy też niepowiązanego w znaczeniu normatywnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop. Przyjąć także należało, że poręczenie to warunkowało możliwość zaciągnięcia pożyczki, gdyż ustanowienie hipoteki na mocy umowy zawartej pomiędzy B. (jako wierzycielem hipotecznym) a S.B.K. (jako dłużnikiem hipotecznym) było wyłącznie w interesie spółki jako pożyczkobiorcy. Było również warunkiem udzielenia pożyczki. Nie istniał żaden inny podmiot poza skarżącą i pożyczkodawcą, który byłby zainteresowany tego rodzaju poręczeniem. Bez znaczenia wobec tego był wskazywany przez spółkę brak obniżenia oprocentowania pożyczki, jej wartość, czy wreszcie to, że spółka była w stanie ponieść we własnym zakresie spłatę odsetek od pożyczki. Podstawowe znaczenie ma tylko to, że poręczenie to zabezpieczało zobowiązanie spółki i nie poniosła ona z tego tytułu żadnych wydatków. Również zatem w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej DIAS są zasadne, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wartość niezrealizowanego przychodu spółki w postaci opłaty gwarancyjnej, przyjmując ją w wysokości iloczynu stanowiącego prawidłowo ustalone oprocentowanie rynkowe (0,5%) i kwoty zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki. Okoliczność ta nie jest kwestionowana także przez spółkę w jej skardze kasacyjnej. Przyjęcie także w tym przypadku wartości dolnego kwartyla według obranej jako podstawy obliczeń miary statystycznej, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, spełnia określenie wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych, o których stanowi art. 12 ust. 6 pkt 4 updop.

5.1. Częściowo zasadne, jednak bez wpływu na wynik sprawy, okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej spółki i jej argumentacja, tak co do przypisanych spółce przychodów z tytułu cen transferowych, jak i co do części zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy jednak w pierwszej kolejności stwierdzić, że zostały one sformułowane w sposób nieprecyzyjny, czy wręcz wadliwy. Oczywiście chybione są najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 135,

art. 151 i art. 153 ppsa poprzez odstąpienie od stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie składu orzekającego spółka nie przedstawiła okoliczności świadczących o tym, że zarzucane – w istocie organom podatkowym – naruszenia procesowe miały charakter kwalifikowany w rozumieniu regulacji zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op. Zarzuty spółki dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej świadczą o braku uważnej lektury decyzji organów podatkowych lub są wyrazem niezadowolenia z rozstrzygnięć organów podatkowych,

a także sądu pierwszej instancji. W treści skargi kasacyjnej brak jest nadto argumentacji wskazującej na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, także w związku z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367 i art. 373 Kpk, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP, art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela, art. 1 Protokołu nr 1 do owej Konwencji oraz art. 41 KPP w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 Op przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka polemizuje bowiem

z argumentacją organów podatkowych oraz WSA, odstępując przy tym od wskazania okoliczności przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 Op, świadczących o kwalifikowanym naruszeniu ww. przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że brak jest podstaw do przedstawiania pogłębionej argumentacji na tle przepisów art. 245 § 1 pkt 2 ppsa oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op w związku z ww. przepisami postępowania i prawa materialnego. Oczywiście chybiony jest nadto zarzut stawiany przez spółkę sądowi pierwszej instancji odnośnie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ppsa. Zarówno z tej przyczyny, że zarzut ten nie został uzasadniony, jak i dlatego, że dotyczy on w istocie oczywiście chybionych zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA

art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, o czym jest mowa wyżej w odniesieniu do zarzutów nr 1-3 skargi kasacyjnej.

Pomimo multiplikacji kolejnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej (nr 4-19) spółka nie przedstawiła stosownych rozważań świadczących o istotności zarzucanych naruszeń w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Dodać warto, że sąd pierwszej instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, tj. uchylił ostateczną decyzję DIAS z 27 stycznia 2023 r. Skoro spółka kwestionuje zasadność zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, to jej obowiązkiem było wykazanie przyczyn, które powodują w jej ocenie, że nie wystąpiły przesłanki

do zastosowania owego przepisu. Temu obowiązkowi spółka uchybiła przez co zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przez sąd pierwszej instancji należy uznać

za oczywiście chybiony. Podobnie należy ocenić zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA innego przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa. Po pierwsze z tej przyczyny, że przepis ten nie został zastosowany przez WSA, który uchylił decyzję DIAS, czyli zastosował przeciwstawne do art. 151 ppsa regulacje o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa), na co wskazano wprost w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. s. 64). Po drugie, spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że jej skarga

na decyzję DIAS nie zasługiwała na uwzględnienie w całości albo w części. Po trzecie, skoro sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa (zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS), to nie mógł zastosować art. 151 ppsa. Nieuzasadnione, a przez to oczywiście chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia przez WSA art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135

w zw. z art. 3 § 1 ppsa. Zauważyć nadto należy, że sąd pierwszej instancji orzekał

po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (czyli zgodnie z art. 133 § 1 ppsa), rozstrzygając sprawę w jej granicach, o czym stanowi art. 134 § 1 ppsa. Zastosował środki, o których mowa w art. 135 ppsa (uchylił decyzję DIAS) sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 3 § 1 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa, a jego niedoskonałości, o których będzie mowa niżej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa. Warto dodać dla porządku, że w przypadku uznania za usprawiedliwiony zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez sąd pierwszej instancji (czyli w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa) przyjmuje się, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona. To zaś oznacza, że chybiony okazał się wniosek spółki (do tego nieuzasadniony) dotyczący zastosowania art. 188 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w świetle powyższych rozważań, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej spółki.

5.2. Przechodząc do kwestii kluczowych z zakresu podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów spółki dotyczących określenia przychodów z tytułu stosowania cen transferowych. Bezzasadne są zarzuty spółki dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego wskazujące,

że w analizowanym roku podatkowym brak było w ogóle możliwości stosowania instytucji oszacowania dochodu z tytułu braku oprocentowania udzielonej pożyczki oraz poręczeń umów kredytowych i leasingu na rzecz H. sp. z o.o. jako podmiotu powiązanego. W pierwszej kolejności należy wskazać na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, gdyż od niej uzależnione były niezbędne ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie. Odwołując się do ratio legis regulacji z art. 11 updop należy zauważyć, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w tym przepisie miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te regulują niezwykle istotne, a przy tym kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie, jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej, jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na stosowaniu

we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Tak też postrzegać należy cel, dla którego analizowane zagadnienie stało się przedmiotem omawianej regulacji, który to cel należy uwzględnić przy wykładni przepisów art. 11 ust. 1-2 updop.

Działania podatników w postaci możliwych do identyfikacji transakcji skutkujących transferem środków prowadzącym do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego muszą być następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń faktycznych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie występują i nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. podobnie wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11). Unormowanie wynikające z art. 11 ust. 1-2 updop oraz z § 12 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF stanowi samodzielną podstawę do ustalania "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania przez organy podatkowe. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine updop wręcz nakazywało w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.

Przepis art. 11 updop, regulujący zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, daje prymat stosowaniu warunków rynkowych. Wymagał on, aby nie tylko ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, ale również warunki transakcji były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające

na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to organ może dokonać korekty dochodu i go oszacować. Tym samym uprawniony jest

do określenia dochodów podatnika, a także należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku motywacja podatnika wspierającego powiązany podmiot, a także dotycząca chęci zwiększenia wolumenu sprzedaży i realizacji w przyszłości większych przychodów. Cel ten był bowiem zakładany i realizowany przez spółkę wyłącznie w odniesieniu

do podmiotu powiązanego, a nie innych uczestników istotnego z jej punktu widzenia rynku. Warunków współpracy na tożsamych lub podobnych zasadach jak w umowie ramowej z 1 sierpnia 2011 r. i aneksach do niej, zawartej z H. sp. z o.o., skarżąca nie oferowała innym swoim kontrahentom. W szczególności nie udzielała nieoprocentowanych pożyczek oraz nie udzielała nieodpłatnych gwarancji licząc

na korzystną współpracę.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że spółka sama korzystała z pożyczek

i kredytów w celu finansowania swojej podstawowej działalności gospodarczej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że transakcje udzielania pożyczek i gwarancji na rzecz H. sp. z o.o. nie były wykorzystane

do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania. Usługa wykonana

na rzecz podmiotu powiązanego w postaci udzielenia nieoprocentowanej pożyczki miała dla spółki określoną wartość ekonomiczną, gdyż z jednej strony ponosiła ona koszty własnego zadłużenia, a z drugiej zrezygnowała z przychodów z tytułu odsetek

od pożyczki i wynagrodzenia za udzielone gwarancje, co spowodowało obniżenie jej dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. Ponadto jak trafnie zauważył WSA meriti nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i dla podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą podmiot uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może zaś polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia.

Jak już wskazano u podstaw regulacji zawartej w art. 11 updop leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Chodzi o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Wobec tego za prawidłowe należało uznać stanowisko WSA co do zasadności ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu powiązanego, jak i określenia przychodu z tytułu poręczeń i zabezpieczenia.

5.3. Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej spółki w odniesieniu

do oszacowania podstawy opodatkowania poprzez przypisanie przez organy podatkowe do rachunku podatkowego skarżącej przychodów z tytułu dwóch gwarancji, które w ogóle nie miały miejsca. Dotyczy to przede wszystkim naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, gdyż ustalenia faktyczne z tym związane miały w istocie charakter wtórny wobec przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA wykładni wskazanych przepisów. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przypisano spółce dokonanie czynności (transakcji), które w ogóle nie miały miejsca. Dotyczy to przychodów z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz H. sp. z o.o. oraz uzyskania nieodpłatnego świadczenia z tytułu braku poniesienia kosztu gwarancji do pożyczki uzyskanej przez spółkę od osoby fizycznej - P. P.

Jednym z podstawowych warunków możliwości stosowania art. 11 ust. 1 updop do określenia dochodów z tytułu powiązań między stronami transakcji jest to, aby

w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się

od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wskazany przepis posługuje się wyrażeniem ustawowym mówiącym o ustaleniu lub narzuceniu "warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Owe "warunki", o których mowa w analizowanym przepisie, to ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Postanowienia analizowanego przepisu wyrażają normę kompetencyjną uprawniającą organ podatkowy do określenia wysokości dochodu oraz należnego podatku podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, tj. bez uwzględnienia ogółu okoliczności, w jakich zrealizowano transakcje z podmiotem powiązanym, o ile spełnione są przesłanki warunkujące uprawnienie do skorzystania z tej kompetencji.

Kompetencja przyznana organom podatkowym na mocy postanowień art. 11

ust. 1 updop nie rozciągała się jednak w stanie prawnym obowiązującym do 2019 roku na możliwość wykreowana nowej transakcji, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Pojęcie "warunków" musi odnosić się do wymiany świadczeń, która zaistniała pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie można wobec tego przyjąć, aby sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone bardzo szeroko i nie ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych

w transakcjach z podmiotem powiązanym. Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z pewną ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom

od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych

w art. 11 ust. 1 updop (który obowiązywał w analizowanym roku podatkowym) musi mieć na względzie sam fakt powiązań gospodarczych przewidzianych w tym przepisie oraz nie może automatycznie rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, które nie wynikają wprost z tej regulacji.

Znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest oszacowanie dochodu. Jak wskazano w orzecznictwie sankcja ta nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego

do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a ustalenia

w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających

z zebranego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA z: 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07; 9 grudnia 2021 r., II FSK 2360/20; 29 czerwca 2022 r., II FSK 3050/19; 8 maja 2025 r., II FSK 1097/22). Jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie konieczne jest dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określanej mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych

dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2297/11).

Przepis art. 11 ust. 1 updop w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ podatkowy innej transakcji aniżeli zawarta, z uwagi na przyjęcie założenia, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, w tym towarzyszącej przeprowadzonej transakcji. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy w przypadku hipotetycznego założenia o istnieniu poręczenia pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz H. sp. z o.o. nie sposób przypisać spółce jakiejkolwiek ekonomicznej korzyści, tj. jakiegokolwiek przychodu podatkowego, który nie został z tego tytułu przez nią zrealizowany. Potencjalną korzyść z tytułu braku zabezpieczenia pożyczki odniósłby bowiem jedynie pożyczkobiorca, który nie musiał zabezpieczać swojego zobowiązania wobec pożyczkobiorcy. Także w przypadku braku poręczenia pożyczki otrzymanej przez skarżącą od P. P. nie można mówić

o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie uzyskanie tej pożyczki wiązało się z ryzykiem obciążającym spółkę, które zostało prawidłowo zidentyfikowane przez organ podatkowy (niewywiązanie się z warunków umowy, utrata płynności finansowej oraz różnice kursowe). Należy jednak mieć na uwadze, że pomimo tego strony umowy pożyczki nie zdecydowały się na zawarcie umowy poręczenia. Praktyka taka, pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie może sama przez się świadczyć o ustaleniu warunków nierynkowych. Poza zakresem kompetencji organów podatkowych pozostawała ocena czynności prawnych oraz wywodzenie, wbrew ich treści, negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli to uprawnienie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.

Przepis art. 11 ust. 1 updop nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ transakcji, która mogłaby zabezpieczać pożyczkę jako faktycznie dokonaną transakcję jedynie z uwagi na przyjęcie założenia, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby transakcji pożyczki bez stosownych zabezpieczeń w formie poręczenia przez podmiot trzeci. Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających

z powiązań z danej transakcji. W tym przypadku organy podatkowe przyjęły nadto,

że możliwość oszacowania dochodów wynikała z dwóch podstaw prawnych. Jednej dotyczącej cen transferowych (art. 11 ust. 1 i 4 updop) oraz drugiej dotyczącej uzyskania przychodów z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe sięganie do obu tych regulacji, gdyż zastosowanie mechanizmu szacowania dochodów przewidziany w art. 11 ust. 1-2 updop wyklucza jednoczesną możliwość ustalenia przychodów w oparciu o wartość nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Jak już wskazano brak było warunków pozwalających organom podatkowym wdrożenia procedury określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 1 i ust. 2 updop, gdyż w wyniku istniejących powiązań pomiędzy skarżącą a P. P. nie wystąpił transfer dochodów z tytułu gwarancji, która w rzeczywistości nie została udzielona, czy też poręczenia pożyczki. Z uwagi na brak czynności prawnej związanej z udzieleniem poręczenia lub gwarancji pożyczki nie było również podstaw do przypisania przychodów wyłącznie w oparciu o regulację z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

5.4. Niezasadne są zaś zarzuty spółki odnoszące się tak do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postepowania co do uzyskania nieodpłatnego świadczenia z tytułu braku zapłaty wynagrodzenia za poręczenie pożyczki, które zostało udzielone

w formie ustanowienia hipoteki na nieruchomości przez S.B.K.

Z przyczyn wskazanych już powyżej, w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, udzielenie podatnikowi gwarancji (czy też poręczenia)

w celu zabezpieczenia pożyczki udzielonej podatnikowi przez innym podmiot podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Skoro udzielenie poręczenia, czy też udzielenie zabezpieczenia hipotecznego pożyczki, ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie (zabezpieczenie) musiałby zapłacić poręczycielowi w normalnych warunkach rynkowych, to już sam fakt otrzymania takiego poręczenia bezpłatnie (nieekwiwalentnie), uzasadnia stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik (skarżąca) uzyskuje nieodpłatne świadczenie (czyli korzyść rozumianą jako zaoszczędzenie wydatków) w znaczeniu przyjętym w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące wyłączenia z jej kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot zarachowanych na podstawie faktur wystawionych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez te podmioty na rzecz P1. sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. W przypadku faktur pochodzących od tych spółek wynagrodzenie miało być uzależnione wyłącznie od ilości przepracowanych roboczogodzin. A w tym zakresie sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, co wynika wprost z zeznań E. M., czyli osoby współorganizującej cały proceder wystawiania faktur dla spółki przez formalnie zarejestrowane podmioty (w tym osoby prawne), których istota działalności polegała na wystawianiu owych faktur dla skarżącej, a nie na świadczeniu usług, o którym mowa w treści spornych faktur. Skoro E. M. wyjaśniła, że wykazy dołączone do faktur były kompletną fikcją, gdyż sporządzała je w celu stworzenia kolejnego dokumentu, który miał uwiarygadniać owe faktury, to znaczy, że te nierzetelne dokumenty prywatne nie mogły zostać uznane za podstawę dokonywania zapisów w księgach podatkowych skarżącej.

Powyższą ocenę wzmacniają ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie odnośnie do podmiotów rzekomo będących podwykonawcami wystawców spornych faktur (K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.). Skoro bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziły również podmioty wystawiające faktury dla K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. jako rzekomi podwykonawcy usług świadczonych na rzecz skarżącej, to bez żadnych wątpliwości uznać należało, że nie odzwierciedlały rzeczywistości wystawione dla spółki faktury VAT przez ww. podmioty. Siłą rzeczy dane wynikające z treści nierzetelnych faktur VAT nie powinny stanowić podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych skarżącej po stronie jej kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie składu orzekającego wystawców spornych faktur (K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.) trafnie uznano za podmioty wyłącznie formalnie występujące

w obrocie gospodarczym. Istotne przy tym jest to, że owe formalnie istniejące podmioty nie świadczyły na rzecz skarżącej usług, o których mowa w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Nie było przy tym możliwe ustalenie zakresu, charakteru i wartości usług rzeczywiście świadczonych dla skarżącej, pod jej nadzorem, przez pracowników formalnie zatrudnionych przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Brak było zatem podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w powyższym zakresie przez organy podatkowe, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji akceptując stan faktyczny ustalony przez DIAS. Zarówno odnośnie do wyłącznie formalnego istnienia wskazanych wyżej osób prawnych, jak i co do nierzetelności przedmiotowej spornych faktur wystawianych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku również w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów skarżącej, podobnie jak i błędnego uzasadnienia decyzji DIAS wskazanej w sentencji zaskarżonego wyroku, możliwe było wyrażenie oceny prawnej co do tychże ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przy rozstrzyganiu sprawy przez WSA. Omawiany wątek dotyczący faktur VAT wystawianych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. powinien zostać potraktowany odrębnie od oceny faktur VAT wystawianych dla spółki przez E. sp. z o.o. Należy w tym zakresie przyznać rację argumentacji skarżącej. Jednak owo uchybienie, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a także DIAS, nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż może zostać konwalidowane przez właściwy organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z rozstrzygnięciem WSA, który zasadnie uchylił decyzję DIAS.

5.6. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej spółki co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. (poprzednio X. sp. z o.o.). Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani

co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, zgodnie

z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P1. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. W przypadku K. sp. z o.o. osoba formalnie będąca właścicielem jej udziałów, jednocześnie powołana na jej prezesa, w rzeczywistości nie pełniła żadnych faktycznych funkcji w tej spółce. Kierowała nią faktycznie E. M. Co najważniejsze, dla prawidłowości ustaleń organów podatkowych i tym samym stanu faktycznego sprawy istotna jest – w zakresie fikcyjności faktur wystawianych przez K. sp. z o.o. – struktura w jakiej była usytuowana ta spółka. Rzekomo świadczone przez nią na rzecz spółki usługi miały być wykonywane przez podwykonawców K. sp. z o.o., którzy nie prowadzili żadnej rzeczywistej działalności i jedynie wystawiali faktury na jej rzecz nie dokonując jednak żadnych rozliczeń z tego tytułu. Podkreślenia wymaga, że spółka z o.o. K. i jej rzekomi podwykonawcy byli powoływani lub przejmowani na krótko przed podpisaniem umów i nie wykonywali wcześniej na rynku nie tylko podobnych, ale w ogóle żadnych innych usług. Tym samym podmioty te nie mogły mieć doświadczeń i jakiejkolwiek pozycji rynkowej, która mogłaby świadczyć o ich kompetencjach i możliwościach produkcyjnych w branży mięsnej. Podmioty te były powoływane lub przejmowane z aktywnym udziałem E. M., często przy wykorzystaniu osób jedynie firmujących dane przedsięwzięcia. Istotne dla oceny materiału dowodowego jest także to, że wobec zarówno K. sp. z o.o. jak i spółek mających być jej podwykonawcami wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wynika z nich, że spółka ta pełniła rolę tzw. bufora, a jej dalsi podwykonawcy mający świadczyć usługi na rzecz spółki, pełnili rolę tzw. znikających podatników. To te podmioty miały zaś świadczyć usługi wyszczególnione w treści fikcyjnych faktur. Z kolei jedynym beneficjentem (tzw. brokerem) tych rozliczeń na gruncie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych miała być skarżąca. Tym samym za trafne w odniesieniu do tego podmiotu należy uznać stwierdzenia organów podatkowych, że K. sp. z o.o. została wykorzystana do zalegalizowania działalności prowadzonej przez E. M., polegającej na dostarczaniu pracowników do rożnych działów spółki P1. oraz do "opieki" nad tymi pracownikami. Zawieranie umów o pracę i umów cywilno-prawnych z osobami, które świadczyły pracę w rożnych działach spółki miało zaś na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia na rzecz spółki usług przez podmiot zewnętrzny.

5.7. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ów podmiot na rzecz P1. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. F. sp. z o.o. została powołana przez tzw. figurantów zwerbowanych przez E. M., która została od razu jej pełnomocnikiem. Za rzetelnego przedsiębiorcę nie można uznać podmiotu (w tym przede wszystkim spółki z o.o.), który ustanawia fikcyjny zarząd, co może być jednym z elementów oceny nierzetelności dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych faktur wystawionych przez taki podmiot. Firma ta nie miała żadnego majątku

i doświadczenia w branży mięsnej, a do wykonywania prac zatrudniała dalszych, także fikcyjnych podwykonawców, będących spółkami, które również nie miały żadnych doświadczeń w branży mięsnej i nie prowadziły rzeczywistej działalności. Nie miała, podobnie jak jej rzekomi podwykonawcy, żadnych zdolności logistycznych związanych

z możliwością faktycznego poszukiwania oraz zatrudniania osób fizycznych do pracy

w zakładzie spółki. W przypadku tej firmy z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że miała ona zastąpić firmę E1., gdyż zawarła umowę o świadczenie usług pakowania na identycznych warunkach i bezpośrednio po rozwiązaniu z nią umowy. Jeszcze wcześniej identyczny zakres usług miała świadczyć firma P4. Wszystkie te firmy były reprezentowane przy czynnościach prawnych przez E. M. , która wyłącznie dysponowała kontem bankowym tej spółki, a nie osoby powołane do organu zarządzającego. W dniu podpisania umowy o świadczenie usług ze spółką, F. sp. z o.o. zawarła od razu umowę z rzekomym podwykonawcą, tj. nowo powstałą spółką C., która również nie miała żadnych doświadczeń w branży mięsnej, podobnie jak kolejni, dalsi podwykonawcy tej spółki. Brak było – pomimo zapisów umowy – protokolarnego potwierdzenia realizacji zleceń na rzecz spółki. Brak było także jakiejkolwiek listy osób zatrudnionych, czy pracujących na rzecz F. sp. z o.o. w poszczególnych działach skarżącej.

Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dokumentów i zeznań oraz wyjaśnień wynika, że faktury VAT wystawiane dla skarżącej przez F. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Zarówno mając na uwadze treść omawianych faktur, jak i treść dołączonych do niektórych faktur zestawień przepracowanych roboczogodzin przez pracowników, z których wynikały wskazywane przez organy niezgodności. Brak było list osób pracujących z ramienia tej firmy na rzecz spółki, co uniemożliwiało jakąkolwiek weryfikację rzetelności treści spornych faktur, w tym przede wszystkim podstawowej pozycji kalkulacyjnej w postaci roboczogodziny. Nie wiadomo jakich czynności miały dotyczyć uwidocznione na części faktur dodatkowe premie. Z faktur wystawianych zaś przez inny podmiot (tj. K. sp. z o.o.) wynikało, że praktyka ta była kontynuowana. Prawidłowo zatem zaakceptował sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych co do tego, że działalność F. sp. z o.o. służyła wyłącznie uzyskaniu korzyści przez osoby trzecie ponieważ jedynie pośredniczyła ona pomiędzy spółką a podwykonawcami (podmiotami podporządkowanymi E. M.) pozorującymi wykonywanie jakichkolwiek usług zewnętrznych. Faktycznie spółka ta świadomie rozliczała w swoich księgach nierzetelne faktury wystawione na jej rzecz przez podwykonawców i wystawiała dalej nierzetelne faktury na rzecz skarżącej. Ponadto jej rola polegała na pobieraniu przez rachunek bankowy pieniędzy, co miało uwiarygodnić fakturowane transakcje, a którymi to środkami faktycznie zarządzała E. M. Czyniła to za pełną zgodą i wiedzą osób zarządzających spółką.

5.8. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz spółki przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. zasadność ocen w zakresie zebranego materiału dowodowego

i wniosków poczynionych przez organy podatkowe, które złożyły się na prawidłowo ustalony stan faktyczny, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie może budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. W rezultacie należało przyjąć, że ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 Op, nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego

we własnym zakresie, jak również w postępowaniu przygotowawczym oraz w toku postępowań kontrolnych i podatkowych wobec innych podatników dokonały szeregu jednostkowych ustaleń, które dezawuowały stanowisko spółki o rzeczywistym świadczeniu usług przez te podmioty będące jedynie wystawcami tzw. pustych faktur. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Op, a sąd pierwszej instancji winien był to uchybienie uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymagało wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony

o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów

i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 3350/18).

Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego

z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Dokonana zaś w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obydwu instancji ocena materiału dowodowego w części dotyczącej faktur uzyskanych od wskazanych spółek, czyli zgromadzonych dokumentów pochodzących z innych postępowań,

w powiązaniu z przeprowadzonymi we własnym zakresie dowodami osobowymi, w tym przede wszystkim zeznaniami świadków, jak i dowodami z zeznań świadków i osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w tym przede wszystkim E. M. w postępowaniu przygotowawczym, nie wykazuje cech dowolności. Depozycje tej ostatniej osoby, złożone w ramach postępowania przygotowawczego znajdują pełne potwierdzenie w dokumentach i ustaleniach organów podatkowych dotyczących bezpośrednio funkcjonowania K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. jako podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie świadczyły usług opisanych w fakturach. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy w sprawie podatkowej nie tylko na podstawie materiałów udostępnionych z postępowania karnego, lecz także z postępowań toczących się przed innymi organami oraz dotyczących wskazanych podmiotów, a przede wszystkim zgromadzonych we własnym zakresie, w tym także z dowodów osobowych, czyli z przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych, które miały styczność, czy to z pracownikami, bądź innymi usługodawcami świadczącymi rzeczywistą pracę na rzecz spółki, czy zajmującymi się rozliczeniami należności wynikających z zakwestionowanych faktur.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Ponadto art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

5.9. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Ponadto art. 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być także te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, czy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania. Prócz tego rozumowanie organów podatkowych uwzględniało

w zakresie tychże faktur nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym skoro dotyczyły one pośrednio działalności skarżącej. Co więcej, to materiały zgromadzone

w tamtym postępowaniu pozwoliły na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy i ocenę zasadności przyjęcia w ciężar kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej faktur spółek (K. i F.), które nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Oparcie części istotnych ustaleń faktycznych na bazie wyjaśnień osób podejrzanych, składanych w toku postępowania przygotowawczego, również nie stanowiło naruszenia prawa.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 Op dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wśród dowodów, które mogą zostać wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, art. 181 Op wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia podejrzanego, czy podejrzanej, składane w toku tego postępowania. Trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 739/23),

że podejrzany bądź oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże brak tego pouczenia nie powoduje każdorazowo, że wyjaśnienia podejrzanego, czy też oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Najważniejsza jest bowiem całościowa oraz kompleksowa ocena całego materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniać wszystkich pojedynczych sprzeczności w zeznaniach, jeżeli nie miały one istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzane są liczne dowody, powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych dowodów, czy fragmentów wypowiedzi świadków bądź podejrzanych.

Chybione są także zarzuty co do naruszenia art. 188 Op przez organ podatkowy

i akceptacji tego przez WSA meriti. Co do wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w nim osób, to należy stwierdzić, że został on

w miarę uzasadnionych potrzeb postępowania uwzględniony i organ podatkowy dokonał przesłuchania części wskazanych osób. W sytuacji, gdy organ podatkowy podjął próby przesłuchania wskazywanego przez podatnika świadka, które okazały się nieskuteczne, jednak organ jednocześnie dysponował zeznaniami tej osoby złożonymi w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym, to zarzut naruszenia art. 188 Op należy uznać za chybiony. Podobnie w przypadku części pracowników P1. sp. z o.o., których przesłuchania odmówiono w postępowaniu podatkowym, organ dysponował ich zeznaniami w charakterze świadków złożonymi w toczącym się śledztwie. Osoby z grona pracowników spółki miały być przesłuchane zgodnie z tezą dowodową na okoliczności związane z faktycznym świadczeniem usług przez wskazane w nim podmioty i wysokości ich wynagrodzenia, czy skali prowadzonej przez spółkę działalności. Zgodzić się należy z generalnym stanowiskiem spółki wyrażonym

w skardze kasacyjnej, że sformułowanie zawarte w art. 188 Op, mówiące o tym, iż dane okoliczności "stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy zasadniczo rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), dowód ten powinien być przeprowadzony. Pamiętać jednak należy, że dyspozycja art. 188 Op pozostawia organowi podatkowemu względnie szeroki zakres odmowy uwzględnienia żądania strony z tego powodu, że okoliczności będące przedmiotem dowodzenia zostały już wykazane w sposób wystarczający innym dowodem. Takie możliwości zapewnia organowi podatkowemu wykładnia zwrotu nieokreślonego "wystarczająco" i okoliczność, że ustawodawca przewidział niski, bo wymagający przeprowadzenia tylko innego jednostkowego dowodu, jako dopuszczalny próg jego ustalenia. Przepisy postępowania podatkowego należy zatem odczytywać w sposób pozwalający chronić stronę postępowania przed oportunizmem organu i przyznaniem przez niego bezwzględnego priorytetu własnym ustaleniom w zamiarze realizacji celów postępowania podatkowego (por. A. Hanusz w: A. Hanusz [red.] Postępowanie podatkowe. Zarys systemu, Warszawa 2025, s. 308). Należy jednakże pamiętać, że ramy danego postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 Op nie stanowi zaś

o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (por. pkt 3 do art. 188 w P. Pietrasz, w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, t. II, publ. SIP LEX/el, 2025). Pamiętać należy także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 Op nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze podkreśla się, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej,

w szczególności poprzez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie było zatem konieczne przesłuchanie wszystkich wnioskowanych świadków będących pracownikami spółki, gdyż co do części z nich organ dysponował już zeznaniami

w charakterze świadków z postępowania karnego. Wynika z nich przede wszystkim brak szczegółowej wiedzy o faktycznym stanie stosunków prawnych i rozliczeń, czy też treści umów pomiędzy spółką a kontrahentami. Analiza zeznań świadków zajmujących równorzędne stanowiska co wnioskowani świadkowie potwierdza natomiast jedynie to, że w przekonaniu tychże osób usługi były realizowane przez firmy zewnętrzne. Świadkowie ci nie mieli jednak żadnej wiedzy co rzeczywistych stosunków, dokumentów dotyczących współpracy, czy zaangażowania w realizację usług przez E. M. Całkowicie nie były przydatne dla sprawy zeznania lekarzy weterynarii na okoliczności, które zmierzały do określenia skali produkcji w zakładzie P1. Również za pozbawione przydatności dla sprawy należałoby uznać zeznania pracowników inspektoratu pracy na okoliczności związane ze stwierdzeniem rzeczywistego świadczenia usług przez kontrahentów skarżącej, gdyż nie leżało to

w kompetencji tych osób. Ponadto całkowicie nieprzydatny dla ustaleń faktycznych związanych z fikcyjnym charakterem usług byłby dowód z oględzin zakładu skarżącej. Zgodnie z art. 198 § 1 Op organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Nie było zaś kwestionowane przez organy to, że w zakładzie skarżącej była określona skala produkcji oraz, że świadczyły tam i wykonały określoną pracę grupy osób fizycznych. Przedmiotem ustaleń było to, czy udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakładzie skarżącej co do formy i treści w nich zapisanej przez ściśle określone podmioty zewnętrzne, a nie to jaki był tam sposób organizacji pracy i jej koordynacja w ramach poszczególnych działów.

5.10. W odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz spółek z o.o. K.

i F. nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego,

a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 updop, art. 20 ust. 2 oraz art. 24 uor,

a także art. 199a § 1 – 3 Op. Prawidłowo przyjęły bowiem organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, że usługi, które miały zostać świadczone przez te firmy nie zostały

w rzeczywistości wykonane w sposób wynikający z faktur, co wynika z ustaleń faktycznych, a tym samym nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym kosztu. W orzecznictwie wypowiedziano trafny w tym zakresie pogląd, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych,

a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 Op, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu. Podatnik powinien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, tj. wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych ujętych w księgach podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony. Wydatki faktycznie poniesione to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach, takich jak faktura (por. np. wyroki NSA z: 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 517/19 i z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1057/18). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1801/20), nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu).

Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają

na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty, nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością

do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana

za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia

2020 r. (II FSK 2246/18) podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd,

iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów

i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, publ. OSNP 2002/19/451 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ. CBOSA).

Skoro w treści art. 15 ust. 1 updop mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z: 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; 3 listopada 2021 r., II FSK 1096/21; 17 lipca 2024 r., II FSK 2203/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela powyższe poglądy. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a tym samym koszt nimi wykazany nie mógł być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia dodatkowo wymaga

w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 15 ust. 1 updop, konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wyżej wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W skardze kasacyjnej przywiązano nadmierne znaczenie do okoliczności, że na rzecz skarżącej zostały wykonane usługi, które wymagane były jej cyklem produkcyjnym. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że skarżąca osiągnęła przychód z dostawy towarów, a do jego produkcji musiała zaangażować pracowników, czy też usługobiorców, lecz to, że zapisany w księgach rachunkowych koszt uzyskania tego przychodu z tytułu wydatków na rzecz K. sp. z o.o. oraz F.

sp. z o.o. nie odzwierciedlał rzeczywistości gospodarczej. Bez znaczenia był również spór o to, czy usługi wykonane przez te podmioty uznać należało za realizację umowy outsourcingu. Pomijając, że jest to umowa nienazwana i nie można wyodrębnić jej essentialia negotii, istota sporu mogła dotyczyć wyłącznie tego, czy na rzecz skarżącej zostały faktycznie wykonane usługi opisane w treści faktur wystawionych przez spółki K. i F. Bez znaczenia było także, czy doszło w rozpatrywanym roku

do popełnienia przez pracowników spółki i osób reprezentujących jej kontrahentów oszustwa podatkowego, kto był organizatorem i pomysłodawcą przyjętego modelu kontraktowania usług, czy wreszcie to, czy model świadczenia usług przez podmioty zewnętrzne miał charakter rynkowy i odzwierciedlał powszechną praktykę. Organy nie stwierdziły bowiem pozorności usług, a jedynie wykazały, że faktury kosztowe nie odzwierciedlały opisanych w nich usług, co jest dostateczne do ich wyeliminowania

z rachunku podatkowego, tak na podstawie przepisów updop, jak i uor, gdyż cechami jakościowymi ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 24 ust. 1 uor jest ich prowadzenie

w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i bieżący. To zaś jest podstawą prawidłowej ewidencji rachunkowej, która z mocy art. 9 ust. 1 updop powinna zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto sposób rozumienia obowiązku dowodowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego znajduje potwierdzenie w treści art. 22 ust. 1 uor. Przepis ten stanowi bowiem, że dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie

w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem także na gruncie prawa bilansowego sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z daną czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, w szczególności podmiot i przedmiot transakcji, nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych zarówno na gruncie rachunkowym, jak i podatkowym.

5.11. Po części za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do transakcji, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. Przede wszystkim trafne są zarzuty dotyczące gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego w zakresie transakcji z tą firmą, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organy podatkowe oceniając materiał dowodowy w zasadzie zrównały ocenę usług świadczonych przez ten podmiot z oceną transakcji dotyczącą firm prowadzonych i kojarzonych z osobą E. M. oraz firmy K., którą to od pewnego momentu zarządzała I. S. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji wzajemnie przeplata się ocena materiału dowodowego takich podmiotów jak K., E.I.S., czy E. sp. z o.o., choć z materiału dowodowego wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot ustalenia faktyczne co do dokumentacji w zakresie przede wszystkim godzin pracy osób pracujących w zakładzie spółki nie wykazują takich rozbieżności jak w przypadku firmy K. Przypomnieć zatem warto, że był to podstawowy parametr kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. Istotne przy tym jest, że w przeciwieństwie

do podmiotów "zarządzanych" przez E. M., z ustaleń organów dotyczących E. sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie korzystała z usług podwykonawców

i samodzielnie miała wykonywać usługi za pośrednictwem faktycznie zatrudnianych przez siebie osób fizycznych na podstawie stosownych umów. Brak jest także ustaleń,

z których wynikałoby, że z wypłacanych należności za usługi tej firmy finansowane były także wypłaty dla osób zarządzających w P1. sp. z o.o., jak to miało miejsce w przypadku podmiotów powiązanych z E. M. Z zeznań w charakterze świadka samej I. S. (później S.) wynikało zaś, że we własnym zakresie organizowała ona pracę i sprawowała nadzór nad osobami zatrudnionymi przez siebie na terenie zakładu skarżącej. Z kolei z części zeznań innych osób przesłuchanych w charakterze świadków, w tym przede wszystkim zatrudnionych przez samą spółkę, nie sposób wyselekcjonować, czy oddzielić tych części wypowiedzi, które odnosiłyby się wyłącznie do usług świadczonych przez E. sp. z o.o., a nie in genere do części lub wszystkich podwykonawców. Prawdą jest, że zarówno I. S. jak i inni świadkowie, w tym przede wszystkim A. S. potwierdzili, że osoby zatrudnione przez E. sp. z o.o. pracowały nie tylko na dziale pakowni, ale także w innych działach zakładu spółki. Jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może sama przez się świadczyć o fikcyjności usług wykonywanych przez ww. podmiot.

Zgodnie z umową z 5 lipca 2013 r. jej przedmiotem nie było pakowanie mięsa, ale rozbiór mięsa oraz załadunek mięsa w magazynie, a także inne prace wskazane przez zleceniodawcę (spółkę) w jego siedzibie lub w innym miejscu przez niego wskazanym i przy użyciu należących do zleceniodawcy surowców, maszyn i urządzeń. W przypadku tej firmy zapisy w fakturach mówiące o usłudze pakowania mięsa nie mogły w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczyć o fikcyjności usług. Należy także wskazać, że w odniesieniu do tego podmiotu brak jest jakichkolwiek dowodów, czy informacji, które wskazywałyby na wydanie przez jakikolwiek organ podatkowy wobec niego decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącej analizowanego roku podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie wszystkie nieścisłości wynikające z zeznań świadków (świadka), skutkują uznaniem ich za niewiarygodne. Ponadto co do oceny zeznań I. S. jako świadka, to część nieścisłości może wynikać z tego, że zeznania te dotyczyły także innych firm, które były faktycznie zarządzane (reprezentowane) przez tą osobę. Organ podatkowy nie zadbał w trakcie przesłuchań o wyznaczenie cezury, która w odniesieniu do tychże zeznań, jak również

i zeznań innych świadków, odnosiłaby je odrębnie do poszczególnych podmiotów (firmy K., firmy E. oraz E1. sp. z o.o. W działalności ostatnio wymienionego podmiotu jako usługodawcy wobec skarżącej można stwierdzić wiele nieprawidłowości związanych z zatrudnianiem osób na podstawie różnych tytułów. Jednak owe nieprawidłowości nie zawsze mają znaczenie dla sprawy podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że również w tych przypadkach spółka nie była faktycznym zatrudniającym te osoby, albo że świadczone usługi nie miały miejsca odnośnie do ich rozmiaru, miejsca i faktycznie wypłaconego wynagrodzenia. To zaś oznacza, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że wystawione dla spółki faktury przez E. sp. z o.o. w każdym przypadku dotyczą transakcji nierzeczywistych (fikcyjnych). Dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego drugorzędne znaczenie miało także to, czy osoby zatrudnione przez ww. spółkę wykonywały pracę samodzielnie w poszczególnych działach zakładu spółki, czy też pracowały wspólnie z innymi, etatowymi pracownikami spółki. Nie miało także decydującego znaczenia dla oceny co do fikcyjności usług to, że osoby te pracowały w różnych działach spółki i po części otrzymywały wiążące polecenia od pracowników spółki P1. (przede wszystkim brygadzistów). Także okoliczność, że spółka ta nie realizowała usługi outsourcingu w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy nie mogła świadczyć o fikcyjności usług. W przypadku E. sp. z o.o. ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że z uwagi na łańcuch powiązań z podwykonawcami (których w tym przypadku w ogóle nie było), czy rozbieżności pomiędzy ustalonymi roboczogodzinami, a treścią faktur, owe faktury dokumentowały w każdym przypadku fikcyjne usługi, bądź by faktycznym pracodawcą w przypadku pracowników i zleceniobiorców ww. spółki była w rzeczywistości skarżąca.

Nie można też w sposób uprawiony przyjmować, że okoliczności faktyczne dotyczące innych podmiotów, nawet takich, którymi w ocenie organów także kierowała I. S., można było przenosić wprost na wiążące ustalenia ww. spółki. Tego rodzaju wnioskowania redukcyjne należy uznać za zawodne, gdyż nie można uznać

za prawdziwą przesłankę mówiącą o tym, że ewentualna prawidłowość usług świadczących przez inny podmiot, nie podlegający badaniu za dany okres rozliczeniowy, może mieć wiążące znaczenie dla ustaleń dotyczących 2015 r. odnośnie do faktur wystawianych przez E. sp. z o.o. Z tego samego powodu nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 188 Op w kontekście odmowy przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Ł.

w sprawie [...], gdyż dotyczył on świadczenia usług przez inny podmiot zewnętrzny w 2016 r. Nie można zaś w sposób automatyczny przenosić i odnosić ustaleń dotyczących rozliczeń za ten rok do lat wcześniejszych tylko z tego powodu,

że dotyczył on firmy zewnętrznej, która również miała świadczyć podobne usługi jak kwestionowane w rozpatrywanej sprawie. Łącznikiem takim jak wskazano już powyżej nie może być także osoba I. S. (poprzednio S.), jako faktycznie zarządzającej kolejnymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż w przypadku wielu jednostkowych dowodów organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną jednak z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA

z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14).

Przepis art. 191 Op formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, czyli swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z jednej strony organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Z drugiej jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy w szczególności opierać się

na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W tym wypadku powinna być ona zogniskowana na usługach oraz w konsekwencji na fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., a nie na podobieństwach, czy też rozliczeniach spółki

z innymi kontrahentami. Tym samym za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do tego podmiotu, gdyż mankamenty postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie pozwalają w tej części podzielić jednoznacznej oceny organów podatkowych, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.12. W przypadku faktur VAT wystawionych dla spółki przez E.

sp. z o.o. należy jednocześnie wskazać, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe odnośnie do sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym (fikcyjnego) zarządu owej spółki. Ocenę prawną w tym zakresie wyraził sąd pierwszej instancji trafnie wskazując na to, że jedynie figurantem była osoba fizyczna wskazana jako prezes zarządu E. sp. z o.o. Jednak pomimo owych ustaleń z argumentacji zarówno organów podatkowych jak i sądu pierwszej instancji wynika, że w przypadku tejże spółki działała w jej imieniu I. S. (później S.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest, że omawiana spółka zatrudniała pracowników, których rzeczywiste świadczenie pracy na rzecz skarżącej, w dodatku w rozmiarach wskazywanych w treści spornych faktur, nie zostało wykluczone przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Okoliczność dotycząca nie tylko formalnego, ale także faktycznego zatrudniania pracowników przez E. sp. z o.o., którzy mieli świadczyć pracę bezpośrednio na rzecz skarżącej, była przedmiotem zarzutów skargi (w tym co do naruszenia art. 365 Kpc) wniesionej przez spółkę do sądu pierwszej instancji (zob. s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Okoliczność ta nie była jednak przedmiotem należytych rozważań sądu pierwszej instancji, który błędnie przyjął, że wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie może mieć faktyczne zatrudnianie przez E. sp. z o.o. pracowników, którzy rzeczywiście świadczyli pracę na rzecz skarżącej – w sposób weryfikowalny, na którą to okoliczność wskazuje spółka w treści skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o nierzetelności faktur nie może świadczyć wyłącznie okoliczność wskazywana przez sąd pierwszej instancji, dotycząca wykonywania pracy na rzecz skarżącej oraz pod jej nadzorem przez pracowników zatrudnionych przez E. sp. z o.o., jeżeli z orzeczeń sądu powszechnego

i Sądu Najwyższego wynika, że owi pracownicy byli faktycznie zatrudnieni przez wystawcę spornych faktur, a dokonywane przez skarżącą płatności za faktury dotyczyły wynagrodzeń pracowników rzeczywiście zatrudnionych przez E. sp. z o.o. W takiej sytuacji, gdy za pomocą innych (wiarygodnych) dowodów, poza spornymi fakturami, zostanie wykazane, że wadliwie reprezentowana osoba prawna jest rzeczywistym pracodawcą, którego pracownicy wykonywali w sposób weryfikowalny pracę na rzecz usługobiorcy, to nie można wykluczyć, że dokonywane przez owego usługobiorcę płatności na rzecz pracodawcy tytułem refundacji wynagrodzeń pracowników mogą zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Specyfika omawianej sytuacji polega na tym, że owa płatność dokonana na rzecz wystawcy spornych faktur może dotyczyć wynagrodzenia za pracę, którą faktycznie wykonali pracownicy rzeczywistego pracodawcy w sposób weryfikowalny. Wówczas drugorzędne znaczenie mogą mieć zasadnie podnoszone na wstępnym etapie postępowania podatkowego wątpliwości co do rzetelności spornych faktur, jeżeli przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej pojawią się w obrocie prawnym orzeczenia sądowe potwierdzające status pracodawcy przysługujący wystawcy spornych faktur, tak jak w niniejszej sprawie. W świetle art. 15 ust. 1 updop kluczowe jest ustalenie wysokości kosztu, o którym mowa w tym przepisie. Wydatek faktycznie poniesiony na rzecz wystawcy faktury (pracodawcy), za usługi faktycznie wykonane przez jego pracowników na rzecz usługobiorcy może stanowić koszt podatkowy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem przyjąć, że formalna wadliwość faktury może być skutecznie konwalidowana innymi dowodami, jeżeli ich wiarygodność w zakresie poniesienia przez spółkę kosztów,

o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W tym zakresie rozróżnić należy skutki materialnoprawne wadliwości faktur VAT na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług (VAT). Inaczej należy oceniać sytuację, w której zostanie wykazana przez organ podatkowy wadliwość (nierzetelność) faktur wystawionych dla podatnika, który nie przedstawi wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że poniósł koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. W tym kontekście należy podzielić argumentację spółki co do tego, że istotnie różnić może się ocena skutków materialnoprawnych wadliwości faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E. sp. z o.o., od wadliwości (czy też nierzetelności) faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Odnośnie do ostatnio wymienionych spółek z o.o. (K. i F.) należy stwierdzić, że WSA zasadnie zaakceptował stanowisko DIAS co do tego, że spółki te wystawiały dla skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem spółki te bezpośrednio nie świadczyły usług, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych dla skarżącej przez K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., nadto rzekomi podwykonawcy tychże spółek w istocie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a praca była świadczona na rzecz skarżącej spółki przez osoby fizyczne, którymi zarządzała skarżąca, to znaczy, że tylko formalne było pośrednictwo ww. spółek z o.o. (K. i F.). Skarżąca nie przedstawiła natomiast wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ponosiła wydatki (koszty) w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop na rzecz osób fizycznych świadczących pracę pod jej nadzorem. Powyższe oznacza, że brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącą do jej kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z faktur nierzetelnych, wystawionych na jej rzecz przez K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. W konsekwencji skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania, a ocena prawa wyrażona przez WSA jest w powyższym zakresie prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesną uznał natomiast ocenę prawną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E1. sp. z o.o. Trafnie wskazywała bowiem skarżąca spółka na poszczególne okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone w sprawie, które oceniane łącznie pozwalają na stwierdzenie przez skład orzekający, że przedwczesne jest stanowisko DIAS odnośnie do nierzetelności (w całości) faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez E1. sp. z o.o. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej skład orzekający stwierdza, że sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił wadliwą decyzję DIAS.

6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 in fine ppsa, gdyż odpowiada prawu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej (co do części okoliczności faktycznych i prawnych) od wyrażonej przez sąd pierwszej instancji powoduje, że ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa

w art. 153 ppsa. Mając zaś na uwadze, że część z zarzutów podniesiona w obydwu skargach kasacyjnych okazała się zasadna, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ppsa. Ponadto z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 oraz pkt 2 ppsa brak było podstaw do zasądzenia zwrotu jakichkolwiek kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną spółki.