1.6. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w warunkach związania, o którym mowa w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że organy w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, a następnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiły logiczne wnioski, z których wynikało m.in., że podmioty będące rzekomymi dostawcami towarów dla spółki Q nie dysponowały tymi towarami. Skarżący nie mógł ich więc nabyć od spółki Q, w związku z czym nie był on także uprawniony do zaliczenia wynikających ze spornych faktur wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy nie przekroczyły przy tym granic wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Jako prawidłowe ocenił Sąd włączenie w poczet materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 180 § 1 i 181 O.p., dokumentów zebranych przez właściwe organy podatkowe w ramach innych postępowań, chociaż materiały te nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania spornych faktur. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącego podniesiona w skardze ograniczała się zaledwie do polemiki ze stanowiskiem organu, przy czym Strona podniosła jedynie wybiórczo korzystne dla siebie argumenty, pomijając jednocześnie szereg innych okoliczności ustalonych przez organy, a przemawiających przeciwko twierdzeniom Strony. Tymczasem z akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało jasno, jakie były wzajemne zależności pomiędzy spółkami, które miały być rzekomymi dostawcami spółki Q. Oprócz kwestii braku możliwości dokonania w tej spółce czynności sprawdzających, z uwagi na jej likwidację, organy podatkowe w sprawie Skarżącego dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym zgromadzonym we własnym zakresie oraz pochodzącym od innych organów podatkowych, pozwalającym stwierdzić, że podmioty będące rzekomymi kontrahentami spółki Q nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych m.in. dla spółki Q. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie obrót "fakturowy". Pomimo wytworzonej dokumentacji nie dochodziło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych, a tym samym do ich dalszej sprzedaży. Ponadto, jak wynikało z wyjaśnień Skarżącego złożonych w dniu 28 listopada 2019 r., on sam nie miał świadomości, że dokonuje obrotu towarowego ze spółką Q, nie znał tej spółki i nie był w stanie opisać współpracy z nią. W odniesieniu zaś do fikcyjnych transakcji ze spółką G, Sąd podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane posiadanie przez Skarżącego towaru, a jedynie okoliczność, że dokonywał on ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, co umożliwiało zastosowanie stawki podatku VAT 0%. W zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne wyjaśniono, że było to nieuniknioną konsekwencją ustalenia przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Wobec nieuznania zasadności zarzutów proceduralnych, Sąd stwierdził również bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi w nich podmiotami. Ponadto, Sąd nie będąc związany granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i także w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
2.1. Od wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną wywiodła Strona, zarzucając w niej:
1. nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., z uwagi na fakt, iż w składzie Sądu I instancji brały udział wyłącznie osoby powołane na urząd sędziego sądu administracyjnego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3 z późn. zm., dalej: "zmiana ustawy o KRS z 2017 r.");
2. naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez jego błędne zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu w związku z błędnym uznaniem przez Sąd I Instancji, że wydatki poniesione przez Skarżącego na rzecz spółki Q tytułem nabycia towarów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki poniesione przez Skarżącego na rzecz spółki Q spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów – w szczególności zostały one należycie udokumentowane.
W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
Do skargi kasacyjnej dołączono pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. W. przez Skarżącego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej bez rozprawy oraz zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.3. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne z uwagi na ogłoszenie upadłości Skarżącego.
2.4. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z uwagi na prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Skarżącego.
2.5. Pismem procesowym z dnia 27 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego podał, że Syndyk masy upadłości potwierdził czynności dokonane przez pełnomocnika i udzielił mu pełnomocnictwa. Do pisma pełnomocnik Skarżącego dołączył kserokopie oświadczenia i pełnomocnictwa. Na wezwanie Sądu przy piśmie z dnia 24 lipca 2025 r. pełnomocnik przedłożył poświadczone za zgodność z oryginałem oświadczenie z 25 marca 2025 r. i pełnomocnictwo udzielone mu przez Syndyka z 25 marca 2025 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. nieważności postępowania z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie osób, co do których zachodzi podejrzenie, że nie miały prawa do orzekania, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Z uzasadnienia wynika, że jego istotę stanowią zastrzeżenia Skarżącej dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy o zmianie ustawy o KRS z 2017 r., a nie do osoby konkretnego sędziego. Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22 oraz z 5 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 522/24, publ. CBOSA), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędziowie WSA w Krakowie zostali powołani w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 [...], publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawił zaś pełnomocnik Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a p.u.s.a., w ramach którego dopuszczalne jest badanie niezawisłości i bezstronności sędziego z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących jego powołaniu i jego postępowania po powołaniu. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut jest niezasadny.
3.3. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. [...], C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników." W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 47 Kart Praw Podstawowych w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
3.4. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to na wstępie należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie zapadł już przytoczony wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 114/22. W powołanym orzeczeniu Sąd odniósł się do naruszeń proceduralnych Sądu pierwszej instancji, ponieważ takie zarzuty zostały postawione przez organ. Oceniając sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz następczą ocenę sformułowaną przez Sąd a quo, NSA przytoczył obszerny opis okoliczności faktycznych sprawy, ustalonych przez NUCS. W wyroku tym, w odniesieniu do spółki Q, zwrócono uwagę w szczególności na szereg faktów świadczących o tym, że podmioty rzekomo dostarczające towary na jej rzecz nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym nie mogła ona dysponować obuwiem wyszczególnionym na fakturach. Istotnymi okolicznościami wskazującymi na nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy Skarżącym a spółką Q było również to, że przelewów dokonywano zbiorczo, tzn. nie były one przypisane do poszczególnych dostaw, w związku z czym nie można było ich powiązać z konkretnymi transakcjami. Wskazano, że na kontach rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami powstała superata, a ponadto Skarżący nie był świadomy co do istnienia współpracy ze spółką Q. Odnosząc się obszernie i szczegółowo do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, w tym do sposobu gromadzenia dowodów, a także odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, NSA uznał je za prawidłowe, a w konsekwencji nie znalazł także podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 114/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że WSA w Krakowie koncentrując się na kwestiach związanych z oceną materiału dowodowego pominął znaczenie normy prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która wyznaczała kierunek procedowania w sprawie podatkowej, związany z koniecznością ustalenia, czy dostawy na rzecz Skarżącego miały rzeczywisty charakter. W tym kontekście podkreślono m.in., że skoro kontrahenci spółki Q nie mogli dokonywać na jej rzecz dostaw, to tym samym ta ostatnia nie dysponowała towarem, który miał być rzekomo dostarczany Skarżącemu. W skardze kasacyjnej wyrażono zaś stanowisko, że o prawidłowym udokumentowaniu wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy zapłata kontrahentowi w formie przelewu, a kontrahent miał potwierdzić nabycie towaru. Ponadto dokonanie wydatku miały dokumentować faktury wystawione przez spółkę Q. Z taką wykładnią analizowanego przepisu nie można się zgodzić. Jak wielokrotnie wskazano w orzecznictwie aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny) i zostać właściwie udokumentowany (por. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23, publ. CBOSA).
3.5. Sam fakt zapłaty należności za pośrednictwem przelewu bankowego w realiach rozpatrywanej sprawy nie może zostać uznany za prawidłowe udokumentowanie kosztów nabycia obuwia od spółki Q. Szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, skoro to on dokonuje określonych wydatków, a zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2661/10, publ. CBOSA). Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł potencjalnie nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, czyli odsprzedać na rzecz kolejnego kontrahenta. Zgodnie z ustalenia faktycznymi faktury wystawione przez spółkę Q stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji nie pozwalały one na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący transferował co prawda określone środki pieniężne na rzez spółki Q, lecz nie można stwierdzić, że stanowiły one zapłatę za odsprzedawane następnie obuwie. Przelewu środków finansowych nie można także samodzielnie uznać za fakt potwierdzający zakupy towaru, gdyż nie można ich powiązać z żadnymi dokumentami księgowymi, a suma wpłat przewyższa wolumen obrotu wynikającego z nierzetelnych faktur. Przede wszystkim jednak z ustaleń faktycznych wynika, że spółka Q nie dysponowała w ogóle obuwiem, które miało być następnie sprzedawane Skarżącemu. Sam fakt transportu towarów i wizyty podatnika w W. nie mogą wobec tego potwierdzać i dokumentować kosztu nabycia towaru. Stwierdzono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący nie mógł nabyć obuwia od kontrahenta, który wystawił na jego rzecz faktury i na rachunek którego wpłynęły kwoty pieniędzy, których nie można powiązać z faktem nabycia towarów. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 maja 2024 r., o sygn. akt II FSK 2079/23 (publ. CBOSA), to, że przelewy środków finansowych miały miejsce, nie przesądza o tym, że sporne wydatki wynikające z faktur stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku na zakup towaru czy usługi za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego towarów, lecz skutecznie podważyły to, że nabył je od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. To ustalenie faktyczne ma fundamentalne znaczenie dl wykładni i zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i transferu na jego rzecz wydatków w postaci środków pieniężnych, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki stanowiące koszty podatkowe z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni tego przepisu nie można pomijać treści art. 24a u.p.d.o.f., dotyczącego obowiązku prowadzenia rzetelnych ksiąg podatkowych. Podatnik będący przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych. W odniesieniu do Skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup obuwia powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Ponadto nie może budzić wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie tzw. fikcyjnych faktur. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne to, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obuwie, lecz czy konkretne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą.
3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).