e) bezzasadne zaaprobowanie przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, że kwoty wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez kontrahentów strony w 2016 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
4. art. 134 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie wyjaśniania podstaw rozstrzygnięcia i w rzeczywistości dokonaniu przez Sąd I instancji uzupełnienia braków uzasadnienia decyzji organu II instancji polegających na braku wykazania:
a) dlaczego regulowanie w formie gotówkowej przez Stronę należności wobec P. B. , A. i G. ujmuje wiarygodności tym transakcjom, skoro w okresie którego dotyczy decyzja brak było obowiązku realizacji transakcji w formie bezgotówkowej,
b) z powodu zaistnienia jakich okoliczności brak udziału osób trzecich przy sporządzaniu i podpisaniu protokołu odbioru robot wykonanych przez P. B. , A. ujmuje wiarygodności zawartym transakcjom.
5. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., będące w istocie konsekwencją ww. naruszeń przepisów postępowania, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ewidencje nabyć Strony za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie były prowadzone rzetelnie i tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021, poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Strony w 2016 r. przez P. B. , A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a poniesione koszty zostały należycie udokumentowane, a wydatki na nabycie usług podwykonawczych zostały rzeczywiście uiszczone, w sytuacji gdy organ nie kwestionował rozliczeń Skarżącego po stronie przychodów z tytułu wykonania usług na rzecz zleceniodawców Skarżącego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto zażądał przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej zostały powielone zarzuty i argumentacja w zakresie rozpoznanym już przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia i stanowisko WSA w Warszawie, jako znajdujące oparcie w stanie faktycznym i prawnym. Na aprobatę zasługuje w szczególności konkluzja do jakiej doszedł Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dowiodły ponad wszelką wątpliwość, że P., . B. J. W., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług opisanych w fakturach, które miały być wystawione przez te podmioty, Skarżący nie wykazał poniesienia wydatków na zakup tych usług, a w rezultacie nie był uprawniony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie.
Sąd pierwszej instancji, odnośnie usług jakie miały być zrealizowane przez P. . B. J. W., zasadnie zwrócił uwagę na rozbieżność między przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej tego kontrahenta (prowadzenie robót związanych z budową dróg i autostrad), a usługami jakie miał wykonać na zlecenie podatnika (montaż elewacji, tynkowanie, malowanie i położenie gładzi, montaż elementów linii do owoców miękkich), a ponadto na brak rzetelnych dowodów poniesienia wydatków na zakup usług (zapłata za część faktur miała nastąpić w formie gotówkowej, podatnik nie przedstawił jednak dowodów KP i potwierdzeń przelewów bankowych). W zakresie transakcji z A. sp. z o.o. Sąd trafnie zauważył, że wskazana spółka nie wykazała w deklaracjach VAT żadnych kwot sprzedaży oraz podatku należnego, mimo że w tym samym czasie wystawiła faktury na rzecz Skarżącego na łączną kwotę 126.200 zł. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. próby pozyskania dokumentacji podatkowej i księgowej spółki, okazały się daremne. Z kolei w przypadku transakcji z B. sp. z o.o. organy pozyskały jednoznaczne oświadczenie K. P. , Prezesa Zarządu tej spółki, w którym zaprzeczył jakoby spółka wykonywała usługi wskazane w fakturach przedłożonych przez podatnika. W przypadku natomiast transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. organy powołały się na zeznania Prezesa Zarządu (R. K. ) oraz pracowników spółki (P. C. , M. K. , T. S. , A. D. , M. K. , D. R. , A. S. , K. K. , R. K. , M. P. , M. W. , A. P. , A. J. , J. Z., K. D., K. S., J. H.), z których nie wynika, aby spółka G. realizowała prace budowlane wskazane w tych fakturach. Żaden z przesłuchanych świadków — wbrew stanowczym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej — w istocie nie potwierdził wykonywania prac na rzecz Skarżącego. Potwierdzenia takiego nie można się w szczególności doszukiwać w tym, że część świadków nie pamiętała pewnych zdarzeń albo przytaczała je w sposób ogólnikowy, deklarując wykonywane bliżej niesprecyzowanych prac (jak na przykład w cytowanym przez pełnomocnika Skarżącego zeznaniu J. H.: "Potem w roku 2016 pracowaliśmy na Y. na początku roku pracowałem jeszcze dla G. u, a potem nie wiem dokładnie czy pracowałem dla G. u czy już dla Pana P."). Argumentem przemawiającym za wykonaniem usług nie może być też fakt, że organy podatkowe, mimo podejmowanych wysiłków, nie mogły skontaktować się z podmiotami, które miały świadczyć owe usługi (J. W. i spółką A. ) lub też nie miały dostępu do dokumentacji podatkowej tych podmiotów (jak w przypadku spółki A. ).
Wymaga podkreślenia, że wykazanie faktu poniesienia określonych wydatków i zrealizowania usług należy do podatnika. Wniosek taki płynie z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który daje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tylko takich kosztów, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Strona nie może wypełnić tego obowiązku przez żądanie przeprowadzenia dowodów, których organy podatkowe nie są w stanie przeprowadzić, bądź przez odwoływanie się do materiałów, których nie można pozyskać. W rozpatrywanej sprawie strona, na potwierdzenie wykonania spornych usług, przedłożyła jedynie faktury oraz dowody KP. W aktach sprawy brak jest innych, wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że usługi, które miała nabyć, zostały faktycznie zrealizowane, takich jak umowy zawarte z podwykonawcami, kosztorysy, harmonogramy prac. Brak tego rodzaju dokumentacji, w zestawieniu z wartością zamówionych usług, a także faktem, że transakcje zawierane były przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, nie jest sytuacją typową i sprawia, że oświadczenie Strony o poniesieniu kosztów nie może być traktowane jako wiarygodne. Podobnie, przyjęcie gotówkowej formy płatności za usługi, choć samo w sobie nie jest obciążone żadną sankcją, w realiach rozpatrywanej sprawy sprawiło, że Strona nie była w stanie jednoznacznie wykazać rzeczywistego poniesienia deklarowanych wydatków. Skarżący nie potrafił też wskazać kto z ramienia podwykonawców miał realizować usługi na jego rzecz, tj. nie wskazał pracowników, którzy ewentualnie mogliby potwierdzić wykonanie usług, tak jak to miało miejsce w przypadku części transakcji zawieranych z G. sp. z o.o.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, spójny i pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06, z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 czy też z 1 października 2024 r., II FSK 39/22). Jak wynika z akt sprawy, organy podjęły realne działania w celu skontaktowania się z J. W. i E. W., jednak zakończyły się one fiaskiem. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie było potrzeby ponawiania dalszych wysiłków w celu uzyskania ich wyjaśnień. Skarżący nie mógł oczekiwać od organu, że ten będzie podejmował kolejne próby skontaktowania się z tymi podmiotami w celu potwierdzenia jego wersji zdarzeń, w sytuacji, gdy zgromadzone już dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. WSA w Warszawie słusznie też nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym, że nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania wskazanych pracowników spółki G. oraz z ponownego przesłuchania prezesa tej spółki, na okoliczność wykonywania przez pracowników spółki usługi u zleceniodawców Skarżącego. Wskazywana okoliczność została już dostatecznie zbadana i na tle zebranego materiału dowodowego oraz treści art. 188 O.p. przeprowadzenie tychże dowodów było zbędne. Ponadto zauważyć wypada, że organ podatkowy podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wymienionych pracowników, jednak w wyniku ich niestawiennictwa nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Oczekiwanie Strony Skarżącej, że organy podatkowe będą dalej podejmować starania o przesłuchanie tych osób, w kontekście już zebranego materiału było nieracjonalne. Nie zachodziła też potrzeba ponownego przesłuchania prezesa spółki. Przesłuchanie R. K. , w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać za bezcelowe także z punktu widzenia szybkości prowadzenia postępowania podatkowego. Również dalsze przesłuchiwanie inwestorów, na zlecenie których działał Skarżący, było zbędne skoro wcześniej potwierdzili, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na ich rzecz zostały zrealizowane. Nie budzi również wątpliwości prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał dlaczego określonym twierdzeniom Strony Skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja zaprezentowana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Uważna lektura skargi prowadzi do wniosku, że jej uzasadnienie stanowi w tym zakresie wyłącznie polemikę z oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.
Reasumując, niezasadna okazała się grupa zarzutów skargi kasacyjnej (pkt I.1, I.2, I.3 i I.4) dotyczących naruszenia przepisów art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (powoływanych w różnej konfiguracji), bowiem Sąd pierwszej instancji był w pełni uprawniony do zaakceptowania ustaleń organów podatkowych, ujętych w sposób pełny i czytelny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Bezzasadny okazał się również zarzut wymieniony w punkcie I.5. Jest bowiem jasne, że w przypadku, gdy faktura, mająca wykazać wydatek podatnika, nie potwierdza rzeczywistej czynności wystawcy faktury, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze jako dostawca oraz w sposób określony na fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich wynikających. Tym samym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. Skoro organ podatkowy wykazał, że powyżej opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to nie mógł jednocześnie uznać, że księga ta była prowadzona rzetelnie i stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował wykluczenie z rozliczenia podatkowego wydatków, jakie Skarżący miał ponieść na zakup usług, przy jednoczesnym pozostawieniu w tym rozliczeniu przychodów z tytułu wykonania usług przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie też odwołał się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12, z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 15 listopada 2023 r., II FSK 1378/23, z 3 września 2025 r., II FSK 62/23). Jeśli zatem podatnik faktycznie posłużył się podwykonawcami przy realizacji swoich usług, ale nie byli to podwykonawcy wskazani na przedstawionych przez niego fakturach, to nie można przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Okoliczność, że Skarżący wykonał określone usługi i osiągnął z tego tytułu przychód, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów związanych z tym przychodem.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).