2.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną i zarzucił jej
I. naruszenie przepisów postępowania:
(a) art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 14h O. p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.f, poprzez niewyjaśnienie:
- dlaczego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy organ powołał jedynie przepisy dotyczące odpłatnego nabycia, jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko poprzez wskazanie, że zdaniem organu część nieruchomości (tj. 9/10) została nabyta "w sposób nieodpłatny" (str. 19 Interpretacji, 4 akapit od góry),
- co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z zakupem" zwiększających "cenę zakupu" (str. 19 Interpretacji, 3 akapit od góry) w kontekście art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. i dlaczego zdaniem organu za tego typu koszty nie można uznać wydatków poniesionych przez wnioskodawcę;
(b) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2. art. 120. art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 14h O.p. i w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.f,, poprzez jedynie częściowe wypełnienie wskazania zawartego w wyroku WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3443/17 (strona 8, punkt 10) polegające na braku wyjaśnienia, czy (i w jakim zakresie) w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f,, tj. brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z adekwatnym uzasadnieniem prawnym.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni następujących przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez oparcie się o wąskie rozumienie pojęcia "cena nabycia", nie uwzględniające faktu, że przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f, posługuje się zwrotem "w szczególności" co oznacza, że katalog wydatków jest otwarty i nie oznacza ceny w sensie cywilistycznym.
III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania następujących przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji odmowę uznania, że wartość rynkowa 9/10 nieruchomości z dnia jej nabycia powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w razie odpłatnego jej zbycia.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo organ wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z zakupem". Organ powołał także art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., w oparciu o który uzasadnił, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu odpis od tej części wartości początkowej nieruchomości (9/10) nabytej w drodze odwołania darowizny.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację ocenił za trafne zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. Sąd meriti powołał treść art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy i ocenił, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. W zaskarżonej interpretacji nadal nie wyjaśniono, jak zasadnie podniesiono w skardze, dlaczego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor KIS powołał jedynie przepisy dotyczące odpłatnego nabycia, jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko poprzez wskazanie, iż zdaniem organu część nieruchomości (tj. 9/10) została nabyta "w sposób nieodpłatny" (str. 19 interpretacji, 4 akapit od góry). Ponadto organ przytoczył szereg przepisów oprawa, w tym art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f,, nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów związanych z zakupem" zwiększających "cenę zakupu" (str. 19 interpretacji, 3 akapit od góry) w kontekście art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f, i dlaczego zdaniem organu za tego typu koszty nie można uznać wydatków poniesionych przez wnioskodawcę. Sąd a quo odniósł się do treści art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. i skonstatował, że powołując się ma powyższy przepis, Skarżący zarzucił organowi wąskie rozumienie pojęcia "cen nabycia", nieuwzględniające tego, że ww. przepis posługuje się zwrotem "w szczególności". Sąd meriti zwrócił uwagę, że z pytania nr 3 przywołanego przez DKIS na stronie 3 interpretacji nie wynika, jakoby koszt uzyskania przychodu był utożsamiany przez wnioskodawcę tylko i wyłącznie z ceną nabycia gruntu w rozumieniu cywilistycznym (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.). Organ udzielając odpowiedzi na pytania wnioskodawcy powołał się jedynie na art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje wyłącznie kwestię nabycia środka trwałego w sposób odpłatny. Zdaniem wnioskodawcy stanowiło to dodatkowy argument na rzecz uznania, że koszt (cena) nabycia nieruchomości powinna być rozumiana szerzej i obejmować wszelkie inne wydatki poniesione przez wnioskodawcę, dzięki którym mógł on stać się właścicielem całej nieruchomości (tj. nie tylko 1/10 lecz 10/10). W ocenie Sądu meriti w zaskarżonej interpretacji bark jest pełnego wywodu i rzetelnego uzasadnienia wniosków wyprowadzonych jako odpowiedź na zadane pytania. Ponadto nie jest jasne, bo nie wynika to z treści zaskarżonej interpretacji, czy DKIS pisząc na stronie 19 interpretacji (4 akapit od góry), iż jako cenę nabycia gruntu należy przyjąć kwotę jaką uiścił Skarżący na rzecz zbywcy gruntu, powiększoną o koszty związane z zakupem. Organ obowiązany był też wyjaśnić dokładnie, co miał na myśli posługując się zwrotem "suma nabycia udziałów". W tym kontekście za zasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. i w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.f,, poprzez jedynie częściowe wypełnienie wskazania zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3443/17, polegające na braku wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z adekwatnym uzasadnieniem prawnym. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że organ przedstawił istotną części argumentacji stanowiska przyjętego w zaskarżonej w interpretacji dopiero w odpowiedzi na skargę. Zabieg taki jednak nie sprawia, że można uznać, iż zaskarżona interpretacja została wydana z poszanowaniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd reasumując stwierdził, że wbrew zaleceniom wynikającym z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie oraz NSA, jakie zapadły w sprawie – zaskarżona interpretacja nadal nie zawiera rzetelnego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska, nie stanowi dla wnioskodawcy rzetelnej informacji w zakresie interpretowanych przepisów prawa. Dodatkowo nie zostało wyjaśnione przez organ wbrew prawomocnym wytycznym, czy zwrotne przeniesienie udziału do 9/10 nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd ponownie stwierdził naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec zasygnalizowanych braków w uzasadnieniu przedwczesne było w oceni Sądu orzekanie o naruszeniu prawa materialnego, ponieważ nie w pełni zostały poznane motywy działania organu interpretacyjnego. Nadto WSA w Warszawie wyjaśnił, że sąd dostrzegł, iż w skardze zawarto wniosek o uchylenie w części interpretacji indywidualnej. Sąd jednakże uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Po pierwsze miał na uwadze, że skarga dotyczyła całej interpretacji i sąd administracyjny - stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - nie miał podstaw do uchylenia interpretacji tylko w części. Przepis ten, w odróżnieniu od art. 145 p.p.s.a., nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji tylko w części. Pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). Sąd po myśli art. 146 § 1 p.p.s.a. nie ma podstaw do uchylenia interpretacji tylko w części. Przepis ten, w odróżnieniu od art. 145 p.p.s.a., nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji tylko w części.
4.1. Od powyższego wyroku wniesiono dwie skargi kasacyjne.
4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, w której WSA orzekł - wbrew żądaniu Strony – o uchyleniu pisma DKIS w części niezaskarżoriej przez Stronę oraz wniósł o uchylenie go w tej właśnie części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie go i uchylenie pisma DKIS w całości (tj. również w części niezaskarżonej), pomimo iż pismo DKIS zawiera w swej treści dwie interpretacje — jedną (niezaskarżoną) dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenie, które już miało miejsce) oraz drugą (zaskarżoną) dotyczącą przyszłego zdarzenia (zdarzenie, które jeszcze nie miało miejsca);
- art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 57a p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie z przekroczeniem granic sprawy polegające na uchyleniu pisma DKIS w całości (tj. również w części niezaskarżonej), pomimo iż pismo DKIS zawiera w swej treści dwie interpretacje - jedną (niezaskarżoną) dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenie, które już miało miejsce) oraz drugą (zaskarżoną) dotyczącą przyszłego zdarzenia (zdarzenie, które jeszcze nie miało miejsca);
- art. 134 § 2 w związku z art. 3 § 1, art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie nieskarżonej i korzystnej dla strony interpretacji dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego;
- art. 57a p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 ponieważ uchylając pismo DKIS w całości WSA orzekł z przekroczeniem zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej, gdyż pismo DKIS zawiera w swej treści dwie interpretacje - jedną (niezaskarżoną) dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenie, które już miało miejsce) oraz drugą (zaskarżoną) dotyczącą przyszłego zdarzenia (zdarzenie, które jeszcze nie miało miejsca).
4.3. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd, że organ wydał interpretację w sprawie uzasadniając swoje stanowisko w sposób niespójny, niezrozumiały, naruszając art. 14c § 1 i 2 O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, opierając swoje stanowisko na przepisach prawa, czym wypełnił obowiązek art. 120 O. p., oceniając stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, czym wypełnił wymaganie art. 14c O.p. Przebieg postępowania, które prowadził organ nie uzasadniał zaś uznania, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 O. p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
5.2. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji w całości i orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji z przekroczeniem granic sprawy i z naruszeniem zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść Skarżącego. Jak trafnie zauważył Sąd meriti w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przepis art. 146 § 1 tej ustawy stanowiący bezpośrednią podstawę prawną do uwzględnienia skargi do sądu pierwszej instancji na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, nie zawiera w swej treści wskazania, co do możliwości uchylenia tego aktu w całości bądź w części. Natomiast zamieszczone w tym przepisie odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy jedynie zamieszczonych w lit. a) - c) tego ostatniego przepisu rodzaju wad prawnych zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji nie był związany wnioskiem Skarżącego o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części również z tego powodu, że zaskarżona interpretacja nie zawiera na tyle wyodrębnionych, samodzielnych części, aby mogły one stanowić przedmiot oddzielnych rozstrzygnięć, zwłaszcza, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytania pozostawały w związku przedmiotowym. Także odpowiedź organu, pomimo jej wadliwości, w istocie nawiązywała także w zakresie pytania oznaczonego nr 3 do stanowiska wyrażonego przez DKIS co do pytania oznaczonego nr 2, czyli skutku na gruncie u.p.d.o.f. wywołanego zwrotem darowizny, jako neutralnego podatkowego i nie rodzącego z tego tytułu przychodu. Tym samym należy zachowywać daleko idącą powściągliwość w zakresie możliwości dzielenia interpretacji indywidualnej na części. Poszczególne przedstawione przez wnioskodawcę problemy prawne, czy też poszczególne pytania, bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku, są współzależne od siebie i przenikają się, co w przypadku oddzielnego rozstrzygania, a więc dzielenia interpretacji na oddzielne części dotyczące poszczególnych pytań czy problemów i uznania, że niektóre z nich zostały już przesądzone wcześniej, mogłoby prowadzić do powstania niedających się rozwikłać komplikacji oraz zaburzeń w spójności wydawanych w takich uwarunkowaniach rozstrzygnięć sądowych w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy w realiach rozpatrywanej sprawy uwzględnienie zarzutów odnoszących się choćby tylko do części interpretacji indywidualnej powodowało konieczność uchylenia takiej interpretacji indywidualnej w całości, co prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Granice sprawy w rozpatrywanej sprawie wyznaczył sam Skarżący opisując zdarzenia z przeszłości i przyszłości, które pozostawały ze sobą w nierozerwalnym związku. Można hipotetycznie przyjąć, że zagadnienia przedstawione we wniosku interpretacyjnym i zadanych pytaniach będą miały samodzielny i niezależny charakter, a odpowiedź i stanowisko organu interpretacyjnego będzie zamykała się oddzielnie w obrębie każdego z nich. Sytuacja taka nie dotyczy jednak rozpatrywanej sprawy. Nie można także mówić o naruszeniu zakazu reformationis in peius, gdyż jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., w sprawie II FPS 1/14 (publ. CBOSA), unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. "Korzyścią" podatnika jest bowiem uzyskanie wiążącej i chroniącej go wykładni operatywnej przepisów w relacji do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
5.3. Brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 57a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 57a zdanie 2 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie jest zaś związany jej wnioskami co do zakresu rozstrzygnięcia. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie dokonał kontroli legalności interpretacji indywidualnej i zastosował środek określony w ustawie, tj. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną do niego interpretację. Za pomocą takiego zarzutu nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do kierunku rozstrzygnięcia. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym i ustrojowym, a jego naruszenie może mieć miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Wskazany przepis ustrojowy sąd administracyjny może naruszyć także wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.
6.1. Bezzasadna jest także skarga kasacyjna organu. Udzielając interpretacji indywidualnej w jej uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał jako punt wyjścia, że zwrotne przeniesienie własności 9/10 części we współwłasności nieruchomości na Skarżącego, wskutek odwołania darowizny stanowi jego nieodpłatne nabycie w tej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto wyjaśnił, że otrzymanie udziału w nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu darowizny. Bazując na tym poglądzie organ przyjął w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 stanowisko interpretacyjne w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów co do dwóch różnych zagadnień, związanych z możliwymi i opisanymi we wniosku interpretacyjnym zdarzeniami przyszłymi. Były to po pierwsze koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu całej nieruchomości (w tym budynku znajdującego się na działce gruntu), wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz po drugie koszty uzyskania związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych w trakcie korzystania z nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że Skarżący jako wnioskodawca podał, że zamierza na działce gruntu wybudować budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem. Organ przywołał w uzasadnianiu interpretacji indywidualnej szereg przepisów u.p.d.o.f. oraz k.c., nie dokonując jednak ich wykładni na użytek zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Przywołał m.in. regulacje z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. dotycząca m.in. odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego i gruntu związanego z tym budynkiem. Wskazał także na przepisy prawa cywilnego z art. 46 § 1 i art. 191 k.c. Zacytował również szereg przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do amortyzacji i zakazów amortyzacji jak: art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 22d ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skonstatował jednak na tej podstawie jedynie to, kiedy dany składnik majątku jest środkiem trwałym oraz kiedy składnik majątku stanowiący środek trwały powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, lecz nie podał jakie znaczenie ma dla tych rozważań norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis został również przywołany in extenso. Następnie w uzasadnieniu interpretacji przytoczono treść art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie 2 i art. 22g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Nie nawiązując wprost do przytoczonych przepisów organ stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstaje przychód z działalności gospodarczej, a wskazany we wniosku grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem stanowią jeden nierozerwalny przedmiot własności. Stwierdzono, ze dochód ze sprzedaży środków trwałych należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Podano następnie, że wartość początkową nieruchomości stanowić będzie cena nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jako cenę nabycia należało zaś według interpretacji przyjąć kwotę jaką Skarżący uiścił na rzecz zbywcy gruntu. Dalej stwierdzono, że wartość początkową Skarżący powinien ustalić jako sumę udziałów nabytych w dwóch datach, tj. nabycia 1/10 w drodze kupna i 9/10 w drodze odwołania darowizny. W konkluzji organ interpretacyjny na stronie 19 interpretacji indywidualnej stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości (gruntu) Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę odpowiadającą nabyciu 1/10 udziału w nieruchomości w dniu 27 lipca 2013 r.
6.2. O ile jasne jest stanowisko organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe i wskazanie, że przy sprzedaży będzie mógł on zaliczyć w poczet koszów uzyskania przychodu jedynie wartość stanowiącą 1/10 pierwotnej ceny nabycia z 2013 r., o tyle nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej, czyli na podstawie jakiej normy prawnej wynikającej z szeregu przywołanych wcześniej przepisów u.p.d.o.f. oraz prawa cywilnego doszedł do takiego wniosku. Przyjąć wobec tego należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała wymagań dotyczących jej uzasadnienia. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącego jako wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie jednozdaniowo stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie kwota stanowiąca 1/10 ceny nabycia. Nie wiadomo jednak na podstawie jakiej normy wynikającej z przytoczonych wcześniej przepisów miałoby to wynikać. Organ nie dokonał zatem w ogóle kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że znaczenie dla ustalenia kosztów będzie miał art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący odpłatnego nabycia. Nie wiadomo co oznacza sformułowanie dotyczące ustalenia wartości początkowej nieruchomości jako sumy nabycia udziałów w dwóch datach, czyli według organu nieodpłatnie. Nie wiadomo też jakie znaczenie dla sprawy będzie miał upływ okresu pięciu lat, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., skoro organ przywołał także przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. oraz k.c. bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18 i z dnia 21 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2421/18, publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wydając interpretację, ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1415/22, publ. CBOSA). Tym samym wykładnia prawa dokonana w interpretacji indywidualnej musi być ściśle powiązana z prezentowanym stanem faktycznym, gdyż ma na celu kwalifikację określonych faktów do ich normatywnej konsekwencji na użytek prezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 756/23, publ. CBOSA). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
6.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze, że żadna ze skarg kasacyjnych nie zasługiwała na uwzględnienie.