Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2025.1.KW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").
Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r. poz. 143, dalej "ppsa"), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 16 ust. 1 pkt 1b w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: "updop") poprzez niewłaściwe zastosowanie,
• art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e, art. 7 ust. 1-2 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie,
• art. 16a ust. 1 pkt 2 updop, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
• art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, ust. 6, 4d-4e, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 16a ust. 1 pkt 2 updof w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "op") poprzez ich łączną błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.
Spór w sprawie ma charakter wyłącznie materialny i dotyczy możliwości rozpoznania kosztów podatkowych w związku z nabyciem przez Spółkę środka trwałego (specjalistycznej maszyny do obróbki metali), którego cena zakupu została rozłożona na raty, z zastrzeżeniem własności na rzecz sprzedającego do czasu zapłaty ostatniej raty. Należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, którego uczestnikami (oprócz niej) będą belgijski sprzedawca maszyny do obróbki metali, polski sprzedawca maszyny (który kupi maszynę od belgijskiego sprzedawcy i sprzeda ją Skarżącej), cesjonariusz (spółka ze Stanów Zjednoczonych, która wstąpi w część praw polskiego i belgijskiego sprzedawcy maszyny). Najpierw dojdzie do podpisania umowy trójstronnej między Skarżącą a belgijskim i polskim sprzedawcą maszyny. Na mocy tej umowy belgijski sprzedawca maszyny sprzeda ją polskiemu sprzedawcy, a ten sprzeda ją Skarżącej. Spółka wpłaci polskiemu sprzedawcy zaliczkę, a pozostała część ceny rozłożona zostanie na co najmniej 18 miesięcznych rat. Po zainstalowaniu maszyny polski sprzedawca wystawi Skarżącej fakturę sprzedaży obejmującą całą cenę sprzedaży maszyny, z uwzględnieniem zaliczki. Własność maszyny zostanie jednak zastrzeżona na rzecz belgijskiego sprzedawcy do czasu zapłaty ceny. Skarżąca wskazała, że dojdzie też do podpisania umowy czterostronnej, na mocy której belgijski sprzedawca maszyny przeniesie na rzecz cesjonariusza przysługujące belgijskiemu i polskiemu sprzedawcy prawa finansowe wynikające z ww. umowy sprzedaży i zobowiąże Skarżącą do tego, aby pozostałą do zapłaty część ceny za maszynę, spłacała bezpośrednio cesjonariuszowi. Spółka przyjmie maszynę do użytkowania bezzwłocznie po jej zainstalowaniu przez polskiego sprzedawcę (instalacja maszyny będzie równoznaczna z uznaniem jej za kompletną i zdatną do użytku) i będzie jej używała przez okres znacznie przekraczający jeden rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Maszyna może zostać Spółce odebrana wyłącznie przez belgijskiego sprzedawcę i wyłącznie w przypadku odpowiednio długiego zalegania z zapłatą rat. Zastrzeżenie własności maszyny zostanie dokonane pisemnie, ale nie z datą pewną.
Na tym tle Strona zadała dwa pytania, tj. czy maszyna będzie podlegała u niej amortyzacji od momentu przyjęcia jej do używania, a w przypadku uznania, że odpowiedź na ww. pytanie jest przecząca, czy Spółka powinna zaliczyć całą cenę zakupu maszyny do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej zakupu.
W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zaakceptował w pełni stanowisko Dyrektora KIS, wyrażone w interpretacji z 22 maja 2025 r., że zakupiona przez Spółkę maszyna nie może podlegać amortyzacji do czasu przeniesienia jej własności na nabywcę. Odwołując się do treści art. 16a ust. 1 updop WSA w Warszawie podniósł, że jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji jest, by składniki majątkowe wymienione w tym przepisie były własnością osoby dokującej amortyzacji. Skoro więc, jak wynikało z podanego we wniosku opisu, prawo własności maszyny przejdzie na Skarżącą dopiero po zapłacie całej należności, to wcześniejsze władanie (używanie) przez nią tą maszyną nie czyniło zadość normatywnym wymogom z art. 16a ust. 1 updop, umożliwiającym dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, na co trafnie wskazał organ. Jednocześnie w odniesieniu do pytania drugiego, WSA w Warszawie, w ślad za organem, stwierdził, że kosztem podatkowym nie będą ani płacone przez Spółkę raty, ani wydatki na zakup tej maszyny. Zaznaczył, że aby wydatek mógł zostać potraktowany jako potrącalny w świetle zasady z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d-4e updop, powinien również spełniać kryterium braku objęcia katalogiem negatywnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop. Opisany przez Spółkę wydatek na zakup maszyny został zaś wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b tej ustawy. Za trafny Sąd I instancji uznał przy tym wniosek organu, akcentujący ryzyko podwójnego potrącenia kosztów podatkowych (przez odliczenie rat/wydatku na zakup, a następnie przez amortyzację).
Z kolei Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi, że prawidłowa wykładnia art. 16a ust. 1 pkt 2 updop powinna uwzględniać szersze niż stricte cywilistyczne rozumienie własności, akcentując, że bardziej istotne niż formalny tytuł prawny jest ekonomiczne władztwo nad maszyną, skoro to posiadanie ekonomiczne decyduje o zdolności składnika majątkowego do generowania przychodu, a więc i o zasadności amortyzacji. Według Strony, za takim poglądem przemawia analiza systemowa przepisów art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, 4d, 4e i 6 updop. Przyjęcie, że Spółka w ogóle nie może rozpoznać kosztu podatkowego związanego z zakupem maszyny do czasu uzyskania tytułu jej własności stoi bowiem w sprzeczności z zasadą ustalania dochodu jako różnicy pomiędzy sumą przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętych/poniesionych w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 updop). Nie sposób także uznać, że w ten sposób osiągnięta została intencja ustawodawcy zarachowywania kosztów podatkowych proporcjonalnie do związanych z nimi przychodów; wręcz przeciwnie zarachowanie kosztów zostałoby bezpodstawnie przesunięte do bliżej nieokreślonej przyszłości (co najmniej o 18 miesięcy, a w skrajnym przypadku - nigdy) w stosunku do pojawienia się pierwszych przychodów związanych z używaniem maszyny. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1b w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e i art. 7 ust. 1-2 updop, Skarżąca argumentowała, że jeśliby uznać - zgodnie z tezą organu i WSA w Warszawie - że do czasu uzyskania prawa własności maszyna nie stanowi środka trwałego, to w okresie, w którym Spółka nie dysponuje jeszcze prawem własności przepisy art. 15 ust. 6 i 16 ust. 1 pkt 1b dotyczące odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie mogłyby mieć zastosowania w sprawie. Konsekwencją tego powinno być przyjęcie, że w okresie tym Spółka jest uprawniona, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e updop, do rozpoznania kosztów związanych z nabyciem maszyny (rat) w momencie ich poniesienia (dacie ujęcia w księgach podatkowych). Skarżąca nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem WSA w Warszawie, że w takim przypadku zachodzi ryzyko podwójnego potrącenia kosztów podatkowych. Na przeszkodzie temu, zdaniem Strony, stoją bowiem fundamentalne zasady ustawy, tj.: obliczanie dochodu jako różnicy pomiędzy uzyskanymi przychodami i poniesionymi kosztami (art. 7 ust. 2) oraz uznawanie za koszty podatkowe wyłącznie wydatków faktycznie poniesionych (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4-4m - w przypadku kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych i art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16f ust. 1 i 16h ust. 1 lub 16k ust. 1 w przypadku kosztów rozliczanych poprzez amortyzację). Niewatpliwie poniesiony koszt może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów tylko raz, niezależnie od tego czy technicznym sposobem tego zaliczania będą zasady ogólne, czy odpisy amortyzacyjne, czy też częściowo te pierwsze, a częściowo te drugie.