Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach postanowień NSA z 17 września 2025 r., sygn. I FSK 1176/25 oraz z 24 września 2025 r., sygn. I FSK 1395/25, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadnie we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji tj. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 54 § 1a p.p.s.a. Prezentowana przez organ wykładnia powyższych przepisów, prowadziłaby do pozbawienia skarżącego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, co naruszałoby art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne".
Przepis ten – jak wyjaśniono w piśmiennictwie – nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto) i w tym węższym znaczeniu przez "dopuszczalność skargi" należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia.
Warunkami sensu stricto skutecznego złożenia skargi są więc:
1) złożenie skargi od aktu lub czynności (bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania) objętych zakresem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, określonej w art. 3 § 2 i art. 5 p.p.s.a.,
2) wniesienie skargi po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (art. 52 powołanej wyżej ustawy),
3) wniesienie skargi przez podmiot, któremu – zgodnie z art. 50 § 1 lub 2 ustawy przysługuje legitymacja do jej wniesienia.
Przesłanki te mają charakter merytoryczny i wyznaczają przedmiotowy zakres postępowania sądowoadministracyjnego oraz legitymację do jego uruchomienia. Określają od jakiej formy działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga oraz komu ona przysługuje. W każdym przypadku stwierdzenia braku którejś z przesłanek dopuszczalności zaskarżenia sensu stricto sąd administracyjny jest zobowiązany skargę odrzucić (tak m.in. Woś Tadeusz. (red.) oraz Romańska Marta [w:] Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).
W orzecznictwie przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie NSA z 28 października 2020 r., II OSK 2477/20 oraz z 22 stycznia 2010 r., II OSK 157/09).
Niedopuszczalne w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jest jej złożenie przez podmiot do tego nieuprawniony, np. jeżeli ten sam podmiot – gmina (jej organ) – raz występuje w sprawie jako organ administracji wykonujący swoje władztwo, a raz – gdy uzna, że jest to dla niego korzystne – jako strona domagająca się ochrony w istocie przed działaniami organu administracji wyższego stopnia (tak m.in. postanowienie NSA z 22 stycznia 2010 r., II OSK 157/09).
Na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlega odrzuceniu skarga, jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, została wniesiona przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem albo niemającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).
Odmienny charakter mają przesłanki formalne, których niedochowanie skutkuje odrzuceniem skargi. Należą do nich przesłanki wymienione w art. 58 § 1 pkt 2 – 5 oraz w art. 220 § 3 p.p.s.a., to jest: wniesienie skargi po upływie terminu do jej wniesienia (pkt 2), nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi (pkt 3), objęcie skargą sprawy pomiędzy tymi samymi stronami sprawy, która jest w toku lub została już prawomocnie osądzona (pkt 4), jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie (pkt 5), a także wniesienie skargi, od której pomimo wezwania nie został uiszczony należny wpis – podlegają odrzuceniu przez sąd (art. 220 § 3 tej ustawy).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że do przesłanek merytorycznych, których brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie należy natomiast przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438).
Za zaliczeniem trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego do wymagań formalnych przemawia treść art. 53 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że termin, o którym mowa w § 1 i 2, uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. Zgodnie z wymienionym przepisem sąd niezwłocznie przesyła wówczas skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął czynność, która jest przedmiotem skargi.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez stronę skarżącą na inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem systemu e-Doręczeń. Skarga wniesiona przez stronę za pośrednictwem systemu e-Doręczeń została bowiem przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi pierwszej instancji na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP (k. 33 - 35 akt sądowych).
W rozpoznawanej sprawie, skarga w formie elektronicznej została więc złożona do organu, który wydał zaskarżoną decyzję przez inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, ale organ ten, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 p.p.s.a., przekazał ją w postaci elektronicznej na elektroniczną skrzynkę podawczą Sądu pierwszej instancji i wobec tego nie ulegało wątpliwości, że skarga skutecznie dotarła do adresata, tj. Sądu pierwszej instancji.
Istotne jest przy tym, że wniesiona w formie elektronicznej skarga zawierała adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego dla e-Doręczeń i została podpisana przez niego za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Tym samym spełniała wymóg przewidziany w art. 46 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym: "W przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że sposób wniesienia skargi w postaci elektronicznej z wykorzystaniem systemu e-Doręczenia nie mógł prowadzić do jej odrzucenia, jako "niedopuszczalnej" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji podkreślić należy dodatkowo, że przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP" nie znajduje zatem oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają przepisy art. 12b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym: "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego.
W szczególności przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji, zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego".
Także z definicji, która została przyjęta art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynka podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".
Odnotować należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Funkcjonuje bowiem ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Równoległe funkcjonowanie tych systemów dodatkowo komplikuje sytuację, tym bardziej, że w procedurze sądowoadministracyjnej skargę wnosi się do sądu, ale jak wiadomo za pośrednictwem organu. Nie można też nie zauważyć, że e-Doręczenia to elektroniczny odpowiednik nadania przesyłki w placówce Poczty Polskiej.
W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na art. 147 ust. 2 ustawy o doręczeniach. Przepis ten stanowi, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.". Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa regulacja może być myląca. Ponadto z ww. przepisu wynika, że od 2026 roku jedynym właściwym systemem stosowanym w tym zakresie powinny być e-Doręczenia. W takiej sytuacji, stanowisko, że jedyną właściwą skrzynką jest elektroniczna skrzynka w systemie ePUAP, który to system w 2026 roku nie powinien być już stosowany, nie jest oczywiste i nasuwa szereg wątpliwości. Wątpliwości te nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść stron.
W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a., naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu.
Nie może budzić wątpliwości, że celem informatyzacji wymiaru sprawiedliwości, a zatem również sądownictwa administracyjnego, było usprawnienie i podniesienie efektywności postępowania oraz doprowadzenie do zwiększenia zaufania do wymiaru sprawiedliwości, głównie z uwagi na szeroką i prostą dostępność do informacji o charakterze ogólnym. Potrzebę informatyzacji postępowania sądowoadministracyjnego upatrywano w szeroko pojętej zasadzie prawa do sądu (por. P. Pietrasz, Informatyzacja polskiego postępowania przed sądami administracyjnymi a jego zasady ogólne; LEX/el oraz K. Flaga-Gieruszyńska, Wpływ informatyzacji na sprawność i efektywność sądowego postępowania egzekucyjnego [w:] Elektronizacja sądowego postępowania egzekucyjnego w Polsce, red. A. Marciniak, Sopot 2015, s. 84.).
Nie bez znaczenia jest również to, że w istocie bowiem to sam ustawodawca zachęcał do elektronizacji kontaktów z organami administracji publicznej, promując system e-Doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa jest taka sytuacja, w której uznaje się, że e-Doręczenia tak wszechobecne na etapie przedsądowym, dyskwalifikują skuteczność skargi wnoszonej do sądu, a strona akurat na tym etapie postępowania byłaby bezwzględnie zobowiązana do korzystania z systemu ePUAP (albo do skorzystania z tradycyjnej formy papierowej). Zaznaczyć również należy, że rygor odrzucenia skargi (z uwagi na niedochowanie konkretnego trybu elektronicznego) musi przewidzieć jednoznacznie ustawodawca. Strona bowiem musi być świadoma swoich obowiązków i sankcji za ich niedopełnienie. Natomiast rygor odrzucenia z uwagi na "brak zachowania trybu" ze względu na wykorzystanie systemu e-Doręczenia, nie wynika obecnie z żadnej ustawy ani z p.p.s.a., ani z poszczególnych ustaw dotyczących elektronizacji doręczeń.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. jak w sentencji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponieważ stosownie do art. 209 p.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 tej ustawy) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.