W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p.
W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Z powyższego wynika, że o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.
Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Jeśli zaś chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 o.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.
Hipoteza art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych", a za takie uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są zatem fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne. "Istotność", o której mowa w powołanym przepisie, oznacza zatem cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy.
Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18).
We wniosku o wznowienie jako nowe dowody wykazane zostały decyzje określające mężowi skarżącej zobowiązanie oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (decyzje z 30 lipca 2008 r.). Skarżąca podała, że po wydaniu decyzji z 26 lipca 2017 r. ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 121.145 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 161.527 zł, dowiedziała się, że jej mąż w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posłużył się fakturami kosztowymi, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustymi fakturami"). Zdaniem skarżącej nie ponosił więc wydatków na regulowanie należności wynikających z tych dokumentów, tj. zakupu oleju napędowego na znaczne kwoty. Z pięciu decyzji (za miesiące sierpień - grudzień 2006 r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że organy podatkowe uznały za nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę netto 218.750 zł, VAT – 48.125 zł.
Spór sprowadza się do oceny, czy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania decyzje w zakresie VAT wypełniają przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 26 lipca 2017 r. W szczególności czy te "nowe dowody" i wynikające z nich okoliczności mają przymiot istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że są one istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż mogą mieć wpływ na dokonane w sprawie ustalenia, a tym samym na rozstrzygnięcie.
Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko sądu, że nierzetelność podmiotowa faktur VAT może wiązać się z ich nierzetelnością przedmiotową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia stanowisko organu, że faktury nierzetelne były jedynie podmiotowo, tj. jedynie w zakresie podmiotu, od którego "nabywane" było paliwo. Takie rozumowanie prowadziłoby do wniosku, co zresztą chce przeforsować organ, że mąż skarżącej dokonywał zakupu paliwa na wskazane w fakturach wartości, lecz u innego kontrahenta. Rzeczywiście wyjaśnił on, że "zakup oleju miał miejsce, czego dowodem są wykonane przy jego użyciu usługi". Okoliczność, że mąż skarżącej dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu oleju nie jest kwestionowana. Kwestionowane jest natomiast, czy zakup oleju napędowego wystąpił na skalę wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Jaki byłby bowiem cel zakupu "pustych faktur" za kwotę 1500 zł miesięcznie od fikcyjnego dostawcy, gdyby podatnik dokonywał zakupu paliwa za wykazane w fakturach kwoty u innego kontrahenta i stamtąd mógłby pozyskać rzetelne dowody zakupu, bez narażania się na ich zakwestionowanie ze strony organów podatkowych. Nierzetelne faktury nie przesądzały o płatności ponoszonej na rzecz innego (faktycznego) dostawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stwierdzenie przez organ
w ostatecznych decyzjach w zakresie VAT nierzetelności faktur oznacza, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji i faktycznych wydatków. Istota "pustych faktur" polega wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez realnego dokonania dostawy i płatności, a działania nabywcy wpisują się w model działań mających na celu obniżenie kwoty podatku należnego.
Za uprawniony zatem należy uznać wniosek sądu pierwszej instancji, że mąż skarżącej mógł nie ponieść wydatków, których dotyczyły faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (218.750 zł).
Z ustaleń organów obu instancji w zakresie VAT wynika, że poniesione koszty w 5 kontrolowanych miesiącach mogły być niższe, niż wynika to z zeznania rocznego męża skarżącej za rok 2006, a co za tym idzie z końcem 2006 r. mógł on dysponować kwotą wyższą od stwierdzonej przez organ.
Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji (co nie jest kwestionowane przez organ), że wyżej powołane rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towaru i usług dotyczące męża skarżącej nie były znane organowi, który wydał decyzję. Gdyby bowiem organ posiadał o nich wiedzę powinien je uwzględnić i odnieść się do nich analizując wydatki męża, a tym samym sytuację finansową skarżącej. Miały one bowiem wpływ na ocenę materiału dowodowego w sprawie. Słusznie także wskazał sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcia te powinny zostać włączone do akt sprawy przed wydaniem decyzji w II instancji. Na powyższe wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2021 r. sygn. akt II FSK 2735/18 oddalającym skargę kasacyjną skarżącej. Prawidłowa zatem jest konstatacja sądu, że stan wiedzy organu był niepełny i nie obejmował faktu istnienia przedmiotowych decyzji. Przedwczesne jest stwierdzenie organu zakładające z góry, że nieznane organowi decyzje nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.
W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sądu I instancji przedstawioną w zaskarżonym wyroku.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisu postępowania, wskazując na art. 144 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest takiej jednostki redakcyjnej. Przepis art. 144 p.p.s.a. od początku obowiązywania tej ustawy nie zmienił swojej treści. Stanowi on, że "Sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku.". Art. 144 p.p.s.a. nie zawiera podjednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. W rezultacie więc autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisu, który nie istnieje. Zarzut ten nie nadawał się do rozpoznania.
Biorąc jednak pod uwagę dalszą część argumentacji autora skargi kasacyjnej uznać należy, że najprawdopodobniej miał na myśli naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu z jakich przyczyn uchylił rozstrzygnięcie organu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że zawiera on wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć tok rozumowania sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku.
Zdaniem organu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł pozostające w sprzeczności z obowiązującym prawem oraz niemożliwe do zrealizowania wytyczne dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania.
Z przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska wynika, że organ w sposób niewłaściwy odczytał argumentację sądu zawartą w zaskarżonym wyroku. Sąd nie stwierdził bowiem, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ winien ponownie ustalać stan faktyczny, stwierdził jedynie że stan faktyczny został ustalony z pominięciem istotnych dowodów lub okoliczności. Sąd nie nakazał prowadzenia postępowania w pełnym zakresie, a jedynie w granicach, które wyznaczyła skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania.
Sąd uchylił decyzję ze względu na to, że organ a priori przyjął, że okoliczności faktyczne i dowody, na które powołała się w tej sprawie skarżąca, nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie mają wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie ostateczne. Takie stanowisko organu sąd prawidłowo ocenił jako sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Reasumując, NSA stwierdził, że w świetle poczynionych wyżej rozważań, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak
i materialnego należało ocenić jako niezasadne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).