Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., I SA/Op 307/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. G. (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o., gdy powstała ona w wyniku przekształcenia ze spółki akcyjnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie akcji w SA stanowią wydatki na objęcie udziałów sp. z o.o., które Skarżący może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem tych udziałów. Zdaniem organu skoro przekształcenie SA w sp. z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych - ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności - to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia SA należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) akcji w SA, przekształconej następnie w spółkę z o.o.
Organ przytoczył istotne przepisy, tj. art. 22 ust. 1f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) mający zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny; art. 23 ust. 1 pkt 38, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), art. 23 ust. 1 pkt 38c, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
Odnosząc te przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że jest zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem SA i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia SA w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Skarżący rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.
Według Skarżącego natomiast za koszt uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia ze spółki akcyjnej należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez Skarżącego w kapitale zakładowym spółki przekształconej.
3. Sąd oddalając skargę wskazał, że nie ma sporu, że zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Strony jednak inaczej rozumieją ten przepis.
Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że na gruncie tego konkretnego opisu we wniosku - Skarżący poniósł tylko raz wydatek. Zwrot "koszt poniesiony" wskazuje na obciążenie kosztem realnym. Późniejsze czynności przekształceniowe nie wiążą się z wydatkami. Dlatego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był poniesiony przez Skarżącego wydatek na odpłatne nabycie akcji spółki akcyjnej przekształconej potem z sp. z o.o. Dlatego przystąpienie do SA - poprzez nabycie akcji za wkład pieniężny - było momentem objęcia praw i obowiązków wspólnika tej spółki i związanych z tym poniesienia kosztów podatkowych. Sama późniejsza zmiana formy prawnej nie generowała już dodatkowych wydatków mających charakter kosztowy (nie wynika to z opisu zdarzenia zawartego we wniosku).
4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SA są wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania akcjonariuszem SA (spółki przekształcanej - tzw. koszty historyczne). Tymczasem z prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SA jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku SA (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w sp. z o.o. (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały sp. z o.o. jako spółki przekształconej.