Skarżąca zapytała czy ponoszone przez nią wydatki w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych prezesowi zarządu oraz prokurentowi należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz czy niniejsze wydatki należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącej wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych prezesowi zarządu oraz prokurentowi nie spełniają przesłanek do uznania ich za ukryte zyski, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca uważa, że samochody są wykorzystywane do działalności gospodarczej i z tego powodu poniesionych wydatków nie należy opodatkować ryczałtem od dochodów spółek jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w części i stwierdził, że wykorzystanie samochodów osobowych spółki przez prezesa zarządu oraz prokurenta zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).
W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych.
Stąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas wydania interpretacji indywidualnej. Rację należy przyznać twierdzeniu, że ustawodawca przewidział wprost sytuację, kiedy dalszy status wspólnika ma znaczenie, a osiągane przez niego przysporzenie majątkowe nie stanowi ukrytych zysków. Sąd prawidłowo zauważył, że przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi pełną i kompleksową regulację dotyczącą wykorzystywania samochodów osobowych przez podmioty, których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., niezależnie od ich dalszego statusu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że w kategorii ukrytych zysków mieścić się będą wszystkie świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu, za pomocą których osiągnięty zostanie faktycznie taki sam skutek, jak w przypadku wypłaty dywidendy.
Możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych powoduje przysporzenie (w postaci zaoszczędzenia wydatków) po stronie prezesa zarządu, będącego zarazem wspólnikiem spółki oraz prokurenta. Spółka posiada swój własny majątek, który ma służyć jej samej, a nie jej wspólnikom. Należy stwierdzić, że kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, nie tylko w celach działalności gospodarczej zostały uregulowane wprost oraz zakwalifikowane zgodnie z obowiązującą systematyką ustawy jako ukryte zyski.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w danym stanie faktycznym nie występuje świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Nieprawidłowe jest twierdzenie, że udostępnienie pojazdu nastąpiło w związku z pełnioną funkcją, a nie w związku z prawem do udziału w zysku. Prezes zarządu oraz prokurent pełnią jednocześnie funkcję udziałowców Skarżącej. Wobec tego należy przyjąć, że podejmowane przez nich czynności ukierunkowane są na osiąganie lub zwiększanie przychodów. Każde z ich działań pozostaje zatem w związku z przysługującym im prawem do udziału w zysku.
Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.
Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę Spółki, a poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) należy uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).