Skarżąca zapytała: (1) czy wydatki ponoszone przez nią w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz (2) czy niniejsze wydatki należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącej użytkowanie samochodu służbowego przez prezesa zarządu, który jest udziałowcem spółki wiąże się z pełnieniem przez niego funkcji służbowej, w związku z czym poniesione wydatki z tego tytułu nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że powierzony samochód osobowy jest wykorzystywany do obowiązków związanych z wykonywaną funkcją i z tego powodu nie należy poniesionych wydatków opodatkować ryczałtem od dochodów spółek jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w części dotyczącej odpowiedzi udzielonej na pytanie (1), zgodził się natomiast, że przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.(2)
Należy wskazać, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).
W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas trwania interpretacji indywidualnej i właściwie wskazał, że art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy uznać za ukryty zysk, chyba że składniki majątku wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ewentualnie jedynie 50% tych wydatków i odpisów będzie stanowić ukryty zysk, jeżeli są wykorzystywane tylko w części na cele działalności gospodarczej.
Należy się zgodzić z twierdzeniem, że wykorzystywanie pojazdu także do celów prywatnych świadczy o mieszanym charakterze. Skarżąca nie ma racji, twierdząc że udostępnienie pojazdu nastąpiło w związku z pełnioną funkcją, a nie z prawem do udziału zysku, w związku z czym nie dochodzi do ziszczenia się przesłanki z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, że prezes zarządu jest udziałowcem Skarżącej, to prowadzone przez niego działanie związane jest z prawem do udziału w zysku. Ukryte zyski nie miałyby miejsca gdyby samochód osobowy był wykorzystywany przez prezesa zarządu będącego udziałowcem jedynie w celach działalności gospodarczej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że w kategorii ukrytych zysków mieścić się będą wszystkie świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu, za pomocą których osiągnięty zostanie faktycznie taki sam skutek, jak w przypadku wypłaty dywidendy.
Możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych powoduje przysporzenie (w postaci zaoszczędzenia wydatków) po stronie prezesa zarządu, będącego zarazem wspólnikiem spółki. Spółka posiada swój własny majątek, który ma służyć jej samej, a nie jej wspólnikom. Należy stwierdzić, że kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, nie tylko w celach działalności gospodarczej zostały uregulowane wprost oraz zakwalifikowane zgodnie z obowiązującą systematyką ustawy jako ukryte zyski.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.
Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę Spółki, a poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) należy uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).