W związku z tym, dofinansowanie z FGŚP nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w wyżej zarysowanym sporze należy przyznać sądowi pierwszej instancji.
Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 4 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1293/22, sygn. akt II FSK 1400/21 i sygn. akt II FSK 1528/22, z 26 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 292/22 i sygn. akt II FSK 291/22, z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 430/22, z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 535/22, z 19 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 651/22, z 27 sierpnia 2025 r.: sygn. akt II FSK 22/23 oraz II FSK 1/23. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w nich pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą (w niezbędnym zakresie).
W punkcie wyjścia niniejszych rozważań należy określić ramy prawne zaistniałego pomiędzy stronami sporu. W pierwszej kolejności przywołać należy treść art. 15g ustawy o COVID, zgodnie z którym przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE - dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych
w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie
z odrębnymi przepisami.
Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
W oparciu o przedstawione wyżej regulacje należy stwierdzić, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE i prowadzoną na terenie SSE.
Dla rozstrzygnięcia sporu i ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" określone w przywołanych regulacjach. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i tworzenia nowych miejsc pracy.
Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje nierozerwalny i funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18). Zgodnie z poglądami wyrażonymi w przywołanych wyrokach, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową taki związek istnieje.
Skoro skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej (działalności prowadzonej na terenie SSE), to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów
w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej.
Pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenia zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i, których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać.
Ponadto nie należy tracić z pola widzenia specyficznych uwarunkowań sprawy związanych z wystąpieniem pandemii COVID-19. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze skutki podatkowe i rozliczenie świadczenia na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia pandemii. W sytuacji zaaprobowania stanowiska organu środki z dofinansowania z FGŚP zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, prowadzącego działalność strefową. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której przychody z dofinansowania z FGŚP należałoby uznać za przychody z działalności pozastrefowej, a sfinansowane nimi wynagrodzenia i składki ZUS stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej. Akceptacja stanowiska organu doprowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, jakiemu ma służyć zwolnienie strefowe. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest ono związane ze zdarzeniem losowym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.
Uwzględniając ww. argumentację, należało uznać, że sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji oraz wyprowadził uzasadniony wniosek, że dofinansowanie otrzymane przez skarżącą z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie.
Sąd dostrzega, że w wyroku z 24 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 1022/21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął odmienną ocenę prawną rozpatrywanego zagadnienia. Z przedstawionych powyżej względów, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, poglądów wyrażonych w tym wyroku nie podziela.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a.
w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że z uzasadnienia interpretacji musi wynikać czytelny tok rozumowania organu. Podmiot składający wniosek o interpretację z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wiedzieć, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują - bądź nie - zastosowanie. Z interpretacji powinna wynikać informacja, dlaczego pogląd zawarty we wniosku jest nieprawidłowy. Pominięcie przez organ okoliczności uzyskania przysporzenia nie pozwala uznać, aby podatnik otrzymał rzetelną informację na temat swojej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zasadnie zatem WSA w Rzeszowie zauważył, że nie zostały spełnione cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).