Zatem, wbrew podniesionemu zarzutowi - jakoby sąd pierwszej instancji, wydając ponownie (obecnie zaskarżony) wyrok, oceniał zmieniony stan faktyczny w porównaniu do tego jaki podlegał jego ocenie w wyroku z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA Bd 140/21, czy też który podlegał ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1175/21 - wskazać należy, że oba składy orzekające sądów obu instancji oceniały ten sam materiał dowodowy zebrany w sprawie, który nie uległ zmianie. Zatem, sąd pierwszej instancji nie mógł w tym zakresie naruszyć przepisu art. 190 p.p.s.a.
Powiązany z ww. zarzutem, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjął sąd pierwszej instancji, także nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak prawidłowo i szczegółowo wykazał to w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, przedmiotem kontroli tegoż sądu była ocena prawidłowości ustaleń organów podatkowych, które zakwestionowały rzetelność faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą oleju napędowego od K. sp. z o.o., uznając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych operacji gospodarczych. W uzasadnieniu swojego wyroku sąd pierwszej instancji dokonał tej oceny i wywiódł, że sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w księgach rachunkowych skarżącej, która to okoliczność stała na przeszkodzie zaliczeniu wydatków wykazanych w takich fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd ten także odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska skarżącej, a nadto przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nadto, rozpatrując ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a. - zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a - gdyż rozstrzygnął sprawę w jej granicach, uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w ww. wyroku, że dobra wiara czy należyta staranność nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że należy ocenić przesłanki istotne na gruncie przepisów u.p.d.o.p., co też sąd pierwszej instancji uczynił.
Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., regulujących kwestie związane z uznaniem wydatków za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1) oraz zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej, m.in. przychodów ze sprzedaży towarów (art. 12 ust. 1), należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11.; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).
Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty (w tym faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji, nierzetelność dokumentów powoduje, że poniesiony wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji w decyzji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 329.100 zł oraz wysokość odsetek z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące: październik 2015 r. w wysokości 662 zł, listopad 2015 roku w wysokości 3.149 zł i grudzień 2015 r. w wysokości 1.340.00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.743.785,19 zł z tytułu zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur dokumentujących czynności,
które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano
K. sp. z o.o., co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, organ odwoławczy w swojej decyzji wyjaśnił, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, jednak nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, chociaż bowiem skarżąca dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, to jednak w sprawie dowiedziono, że towaru tego skarżąca nie nabyła od wystawcy faktur, tj. K. sp. z o.o., ustalono bowiem, iż dostawa paliwa do skarżącej odbywała się bez jej udziału. W konsekwencji, faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącej, mające dokumentować dostawy oleju napędowego, wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, ponieważ to nie K. sp. z o.o. dysponowała olejem napędowym nabytym przez skarżącą.
Według sądu pierwszej instancji nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych i opis zamieszczony w zaskarżonej decyzji dotyczący sposobu powstania i prowadzenia działalności przez takie podmioty jak: K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., U. sp. z o.o. Ze szczegółowego opisu wynika, że K. sp. z o.o. była podmiotem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej legalnego funkcjonowania. K. sp. z o.o. została zawiązana na mocy umowy z dnia 9 sierpnia 2013 r. przez L. sp. z o.o. W dniu 12 sierpnia 2013 r. K. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS. Pierwszym prezesem zarządu został B. G., a L. sp. z o.o. była jedynym udziałowcem K. sp. z o.o. Obie te spółki posiadały w 2015 r. tożsamy adres w L., bowiem K. sp. z o.o. wynajmowała od L. sp. z o.o. powierzchnię użytkową 10 m2 wyposażoną w biurko, komputer, drukarkę i fotel biurowy z dostępem do stałego łącza internetowego oraz urządzenia sanitarnego. Kapitał zakładowy K. sp. z o.o. przez cały okres jej funkcjonowania wynosił 5.000 zł. W dniu 25 października 2013 r. L. sp. z o.o. dokonała sprzedaży przysługujących jej udziałów
na rzecz M. P., która z kolei sprzedała 18 marca 2014 r. udziały
w K. sp. z o.o. na rzecz G. D. (95 udziałów) oraz A. U., obywatela L. (5 udziałów). Funkcję prezesa zarządu K. sp. z o.o. objął następnie G. D., a A. U. objął funkcję prokurenta samoistnego. G. D., zarówno przed objęciem funkcji prezesa zarządu K. sp. z o.o., jak też
w trakcie jej pełnienia, był pracownikiem ochrony i rencistą, nie posiadał żadnego doświadczenia w obrocie hurtowym paliwami. G. D. wyjaśnił, że całością spraw K. sp. z o.o. zajmował się A. U. Ponadto K. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza osobowego ani technicznego, jak również nie posiadała żadnego magazynu, w którym mogłaby magazynować paliwo. Nadto, zakup oleju napędowego, którego dostawę następnie wykazano na rzecz skarżącej, udokumentowany został fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. Zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, a koszty transportu paliwa miała ponosić K. sp. z o.o. Paliwo było przewożone w większości przypadków z N. w M. na L., następnie odprawiane było w S. i stamtąd przewożone do klienta K. sp. z o.o., bez przeładunku w Polsce. Organ podatkowy ustalił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na ponoszenie przez K. sp. z o.o. kosztów transportu oleju napędowego.
Ponadto, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie istotna jest okoliczność, iż K. sp. z o.o. nie złożyła do KRS ani jednego sprawozdania finansowego, lecz dopiero na podstawie wpisu z dnia 31 grudnia 2015 r. zgłosiła jako przedmiot działalności sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Skarżąca zaś zawarła z K. sp. z o.o. umowę na dostawy paliwa już 23 października 2015 r. Wskazując na zeznania świadków (M. K., P. U., T. U., A. U., G. D.), sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wynikają z nich różne wersje zdarzeń w kwestii okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą, a K. sp. z o.o. (częściowo sprzeczne z dokumentami). Ponadto przy nawiązaniu współpracy, weryfikując okazane dokumenty, nie zwrócono uwagi na to, że K. sp. z o.o. nie składała do KRS sprawozdań finansowych oraz, że brak jest w KRS informacji o prowadzeniu przez kontrahenta działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że K. sp. z o.o. nie posiadała własnych środków finansowych na przeprowadzenie transakcji o wartości kilku/kilkudziesięciu milionów złotych jak również na kaucję gwarancyjną (i nie angażowała własnych środków finansowych). W początkowym okresie działalność K. sp. z o.o. była finansowana przez B. sp. z o.o., a w późniejszym okresie z pożyczek od podmiotów zagranicznych, m.in. z C.. Potwierdzono także, że w wykazanych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, tj. "odbiorcy" paliwa od K. sp. z o.o., w tym spółka płacili za towar przed jego dostawą. Ustalono ponadto, że dostawcą oleju napędowego na rzecz K. sp. z o.o. miała być A. sp. z o.o., która została zarejestrowana w KRS 25 kwietnia 2013 r. Prezesem zarządu A. sp. z o.o. oraz jedynym udziałowcem był M. B., wobec którego od 8 maja 2015 r. do 11 stycznia 2016 r. orzeczono środek zapobiegawczy w postaci zakazu zajmowania w spółkach prawa handlowego działających w branży paliwowej stanowisk i funkcji związanych z możliwością prawnej reprezentacji takich podmiotów. Znaczenie miało, także to, iż M. B. pełnił w A. sp. z o.o. wyłącznie rolę tzw. "słupa" (co zeznał), a działalność tego podmiotu od początku była kierowana, kontrolowana i finansowana przez E. sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku powierniczego prowadzonego przez E. sp. z o.o. Ww. nigdy też nie spotkał się z przedstawicielami K. sp. z o.o. i nie miał żadnej konkretnej wiedzy dotyczącej transakcji z ww. podmiotami. Kolejnym prezesem zarządu A. sp. z o.o. był J. B. (ojciec M. B.). A. sp. z o.o. od 2015 r. nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego, a w okresie od lipca do września 2015 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w okresie późniejszym tylko sekretarkę. Organy podatkowe ustaliły, że działania A. sp. z o.o. ograniczały się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rachunek bankowy
A. sp. z o.o. był zasilany wyłącznie przez środki pochodzące od E. sp. z o.o., które służyły m.in. podwyższaniu przez A. sp. z o.o. kwoty złożonej kaucji gwarancyjnej.
Nadto, sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych G. D. (prezes zarządu K. sp. z o.o.) znał A. sp. z o.o. i spółkę tylko z wysyłanej do tych podmiotów korespondencji, a A. nie znał A. sp. z o.o., który to podmiot był rzekomym dostawcą paliwa do K. sp. z o.o. oraz nie znał źródła pochodzenia paliwa.
Jak prawidłowo zatem ocenił sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy sprawy pozwalał na uzasadnione stwierdzenie przez organy podatkowe, że skarżąca nie nabyła paliwa od K. sp. z o.o., bowiem analiza transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw nie potwierdziła, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia paliwem jak właściciel (co najmniej od A. sp. z o.o. do K. sp. z o.o. i od K. sp. z o.o. do skarżącej). Tym samym, skoro A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie prowadziły w badanym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej, to nie mogły towarem dysponować jak właściciel i przenieść prawa własności na kolejny w łańcuchu podmiot. Zatem, transakcje zakupu paliwa od K. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.
Nadto, chociaż skarżąca dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, jednak tego towaru spółka nie nabyła od K. sp. z o.o.
W sprawie istotne znaczenie miała także okoliczność, że ani K. sp. z o.o., ani jej dostawcy, nie byli podmiotami autonomicznymi, tzn. osoby je reprezentujące nie decydowały o tym kto i z kim oraz w jakim zakresie podejmie współpracę. Podmiotem organizującym łańcuch firm w obrocie towarem oraz zarządzającym środkami pochodzącymi z tego obrotu była spółka E.
Odnosząc się także do argumentacji skarżącej, że K. sp. z o.o. była weryfikowana przez instytucje państwowe, to należy wskazać, iż zamieszczenie danego podmiotu w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną stanowi jedynie weryfikację podmiotu pod względem spełnienia przesłanek co do wniesienia i posiadania kaucji gwarancyjnej, ale nie stanowi o rzetelności podmiotu co do jego funkcjonowania na rynku. Analogicznie ocenić należało okoliczność posiadania przez wystawcę zakwestionowanych faktur koncesji na obrót paliwami. Posiadanie takiej koncesji, podobnie jak wpis do wykazu podmiotów z wpłaconą kaucją gwarancyjną, wiąże się z formalną, a nie z faktyczną sferą działalności wystawcy faktur. Ponadto okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym ocenia się tzw. dobrą wiarę podatnika oraz zachowanie przez niego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - na gruncie tak przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego - zasadnie sąd ten podzielił ocenę organów podatkowych co do istnienia podstawy prawnej do zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). A wobec tego, że skarżąca uzyskała ze sprzedaży nabytego od K. sp. z o.o. oleju napędowego przychody, to - na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przychody te zostały prawidłowo zaliczone jako przychody z działalności gospodarczej.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzuty rangi konstytucyjnej, powiązane zarówno z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowego jak i naruszenia prawa materialnego, nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem ocena faktyczna i prawna sprawy, dokonana przez sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe, nie narusza art. 2, art. 8 czy też art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ani preambuły do tej Konstytucji. Organy podatkowe oraz sąd - jak to już przedstawiono - nie mogły naruszyć zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż rzetelnie oceniły stan faktyczny, który na poszczególnych etapach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie uległ zmianie. Nie naruszyły też zasady sprawiedliwości społecznej, rzetelności i sprawności działania instytucji publicznych, czy też wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, w sprawie określono bowiem skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów ustanowionych w u.p.d.o.p., a także według reguł postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 8.100 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Koszty te obejmują koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.)
/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ M. Jaśniewicz