Dopiero po dokonaniu ostatecznych badań nad parametrami wyprodukowanej sałaty, w tym w zakresie sposobu jej opakowania po wyprodukowaniu i czasu atrakcyjności produktu dla konsumenta w konkretnych warunkach sklepowych, można ocenić, czy stworzony system produkcji spełnia oczekiwane wymagania.
W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wszystkie te etapy zakwestionowane przez organ stanowią w świetle art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojową. Jak trafnie podkreśliła Spółka w skardze - efektem końcowym realizacji projektu jest potwierdzenie uzyskania zakładanego oczekiwanego parametru projektu i wykazanie, że integracja odpowiednich parametrów świetlnych i żywieniowych zastosowana w produkcji wielkopowierzchniowej ma pozytywny wpływ na wzrost i wartość biologiczną sałaty, a zastosowanie innowacyjności (lampy LED i układ NFT) powala na całoroczną efektywną uprawę sałaty o najwyższej wartości handlowej i biologicznej, w tym o wysokich walorach smakowych, zdrowotnych (brak pozostałości pestycydów czy metali ciężkich). Bez faz 4-6 niemożliwe byłoby stworzenie ostatecznego produktu jak i kształtu linii produkcyjnej, opracowanie procesu technologicznego począwszy od produkcji po pakowanie, sposób przechowywania i ekspozycji w sklepie. Zakończenie prac na etapie 3 i przystąpienie do fazy, jak to ujął organ, rozruchu produkcji niweczy cel projektu. Etapy 4-6 nie są, zdaniem Sądu, rozruchem produkcji, lecz nadal ich celem jest stworzenie produktu spełniającego określone oczekiwania, zaś immanentną ich cechą jest prowadzenie częstych, drobiazgowych badań i testów tak linii produkcyjnej jak i samego produktu, analiz i modyfikacji. W konsekwencji w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że etapy 4-6 realizacji projektu nie stanowią prac badawczo-rozwojowych.
Sąd podzielił zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - poprzez zawarcie w interpretacji twierdzeń dotyczących stanu faktycznego, które nie znajdują poparcia w opisie przedstawionym we wniosku. Chodzi o twierdzenia organu, że w etapach 4-6 Spółka "nadal testuje opracowaną technologię, niemniej jednak testy te dotyczą opracowanej już wcześniej technologii produkcji sałaty (m.in. w skali mikro), a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę" oraz że "podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji" oraz że ostatniego etapu "nie można zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu". Sąd ocenił, że organ dokonał ocen, które nie znajdują potwierdzenia w opisie zawartym we wniosku.
5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.). w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej w kwestii uznania opisanej we wniosku fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 4-6) za działalność badawczo-rozwojową, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska, tj. zwiera oceny organu, które - zdaniem Sądu - nie znajdują potwierdzenia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji,
2) art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej,
- naruszenie prawa materialnego, tj.:
3) art. 4a pkt 26, art. 4a pkt 27 lit. a i b i art. 4a pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478; Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm. – dalej zwanej "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 4-6), stanowią działalność badawczo-rozwojową, gdyż - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie są rozruchem produkcji, lecz nadal ich celem jest stworzenie produktu spełniającego określone oczekiwania, zaś immanentną ich cechą jest prowadzenie częstych, drobiazgowych badań i testów - tak linii produkcyjnej, jak i samego produktu, analiz i modyfikacji. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Skarżąca w etapach 4-6 nadal testuje opracowaną technologię, niemniej jednak testy te dotyczą opracowanej już wcześniej technologii produkcji sałaty (m.in. w skali mikro), a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę. Tym samym - zdaniem organu – wbrew twierdzeniom Sądu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należało uznać, że opisanej we wniosku fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 4-6), nie można było zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu. Tym samym wbrew twierdzeniom Sądu nie można było uznać, że spełniają one przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową.
4) art. 4a pkt 26, art. 4a pkt 27 lit. a i b i art. 4a pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.do.p. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż przedstawiona na gruncie przedmiotowej sprawy próbna sprzedaż stanowi także fazę produkcji próbnej sałaty, która - w ocenie Sądu - stanowi działalność badawczo-rozwojową i w związku z tym bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że wydatki poniesione w związku z zakupem etykiet i opakowań mogą być uwzględnione w ramach ulgi B+R. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Skarżąca na tym etapie planuje osiągnąć przychód ze sprzedaży, w związku z tym nie można uznać, że koszty opakowań i etykiet dotyczą produkcji próbnej i uznać tego typu kosztów za koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej,
5) art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) – przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, tym samym odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl przedmiotowych przepisów w rozpatrywanej sprawie, będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika/zleceniobiorcę).
6) art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 2a) u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, iż wydatki na linię pilotażową w skali mikro stanowią wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego, gdyż prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów - w ocenie Sądu - prowadzi do wniosku, że zwrot "nabycie" odnosi się zarówno do nabycia pochodnego, jak i nabycia pierwotnego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wydatki na linię pilotażową w skali mikro nie stanowią wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego, albowiem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z nabyciem sprzętu specjalistycznego, tylko z budową (wytworzeniem) przez Spółkę linii pilotażowej w skali mikro.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Wyrok zapadł z jednym zdaniem odrębnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu oparta została na usprawiedliwionych podstawach.
6. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego (w szczególności art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p), czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
7. W myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób syntetyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie natomiast brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".
Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że wskazane we wniosku strony etapy działalności 4-6 nie powinny być zaliczane do prac badawczo-rozwojowych. Wynika to z faktu, że Skarżąca w etapach 4-6 nadal testuje opracowaną już wcześniej w skali mikro technologię produkcji sałaty. Z charakteru tych prac (przedstawionych na etapach 4-6) nie wynikało, aby realizacja produkcji próbnej w skali makro wymagała dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, a co za tym idzie, aby czynności te zakwalifikować do prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, w sytuacji, gdy Skarżąca planuje osiągnąć przychód ze sprzedaży warzyw, to nie można uznać, że koszty opakowań i etykiet dotyczą produkcji próbnej i uznać tego typu wydatków za koszty kwalifikowane w ramach omawianej ulgi.
Zatem - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - gdy opisywana "faza rozruchu" nie wymagała zastosowania nowych technik i nowych maszyn - nie powinna być traktowana jako należąca do prac badawczo-rozwojowych, bowiem jej podstawowym celem nie jest dalsze udoskonalenie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji. Faza produkcji próbnej sałaty (w etapach 4-6) nie mogła być kwalifikowana jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu.
W konsekwencji prawidłowo również wskazał organ, iż skoro działalność strony realizowana w ramach produkcji próbnej nie wpisuje się w definicję prac rozwojowych, to koszty takiej działalności nie mogą zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p.
Zasadnie też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a) u.p.d.o.p. - za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych. Skoro więc ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w ramach 2 i 3 etapu została zbudowana linia pilotażowa w skali mikro i w której prowadzono badania w skali mikro – to mamy do czynienia z budową (wytworzeniem przez stronę linii pilotażowej w skali mikro, a nie jej nabyciem.
8. W dalszej kolejności należy odnieść się do możliwości uwzględnienia kosztów pracowniczych za czas urlopu i choroby. W tej mierze szczegółowe wywody prawne poczynione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i którymi posłuży się w dalszej argumentacji.
Nie budzi wątpliwości, że odrębną sprawą od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych.
Kluczowa w sprawie jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., zwłaszcza co do sposobu rozumienia opisanej w tej części przepisu metody obliczenia proporcji w celu wyliczenia wielkości kosztów kwalifikowanych w danym miesiącu.
Z przepisu tego wynika, że wskazane w nim należności uznaje się za koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Na tle tego fragmentu przepisu nie może być sporne, że wyliczenie określonej w nim proporcji dla celów ustalenia wielkości kosztów kwalifikowanych, odbywa się w cyklach miesięcznych. Należy też przyjąć, że chodzi tu o miesiąc kalendarzowy – w "danym miesiącu". Nie jest również sporne, że wyrażenie "czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", oznacza czas faktycznie (rzeczywiście) poświęcony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.
W związku z tym uznać też należy, że w przypadku, gdy w danym (całym) miesiącu kalendarzowym pracownik w ogóle nie pracował, ponieważ był, np. na urlopie albo chorował, a więc ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w takim miesiącu jest zerowa, oznacza to w konsekwencji brak możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty
kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.
Ten aspekt zapewne miał na myśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdząc, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, np. z powodu choroby nie może być uznane za koszt kwalifikowany, albowiem w tym okresie pracownik taki nie realizował w żadnym stopniu działalności badawczo-rozwojowej.
Bardziej złożony jest problem sposobu obliczania na podstawie określonej w spornym przepisie proporcji wielkości kosztów kwalifikowanych, gdy pracownik w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory, bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu.
Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p., który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.
Tymczasem zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są "czasem wykonywania pracy".
Takie podejście, a więc próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak w tym konkretnym przypadku zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy", co w większym stopniu stanowi argument przemawiający przeciw - niż za - poglądem Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wyciągniętych przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 128 § 1 k.p. co do sposobu rozumienia użytego na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "ogólny czas pracy". Bezpośrednio po powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 128 k.p. w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.
Skoro pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a) u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego, to odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy za dni wolne na opiekę na dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.
Odwrotnie, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas wynagrodzenie to wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od tego przychodu – nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a cyt. ustawy. Tym samym nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.
9. Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.
O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.