Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. II FSK 283/23

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 oraz art. 221a) O.p. w zw. z art. 82 i art. 83 ustawy o KAS przez zastosowanie art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 83 O.p. w sposób dyskryminujący Skarżącą jako stronę postępowania, w porównaniu do stron postępowań podatkowych, które są prowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego jako organ właściwy oraz w sposób wyłączający gwarancje procesowe dla strony postępowania podatkowego, w tym w szczególności prawa do udziału w realnie dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji, w której sprawa zostałby rozpoznana przez dwa niezależne od siebie organy podatkowe, Skarżący nie zostałby pozbawiony faktycznego prawa do udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu odwoławczym, skutkiem czego mogłoby być uchylenie decyzji I instancji z uwagi na dostrzeżone przez działający niezależnie i w odrębnej strukturze organ II instancji - tak jak ma to miejsce w przypadku postępowania podatkowego, które nie stanowi kontynuacji kontroli celno-skarbowej.

B) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 .u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a) O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F., następnie przekształconej w K., od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności F. przez wykonanie świadczenia likwidacyjnego, tj. w wysokości wartości rynkowej obligacji wydanych F. (z dnia świadczenia likwidacyjnego), mimo że w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji powinny zostać określone zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., gdy art. 14a) u.p.d.o.p. przewiduje otwarty katalog zobowiązań, które mogą zostać zaspokojone w drodze świadczenia niepieniężnego, i do tego katalogu zobowiązań należą również zobowiązania spółki kapitałowej wobec wspólnika, składające się na obowiązek wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi; względnie należało uznać, że wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, co nakazywało zastosowanie interpretacji korzystnej dla Skarżącego;

2) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 w zw. z art. 14a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie ww. przepisów mimo, że I. przeniosła na F. prawo własności obligacji nie tylko w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również tytułem spłaty zobowiązania kwocie 49.906,01 zł, która to kwota (w proporcji przypisanej Skarżącemu), powinna stanowić koszt uzyskania przychodu jednemu Skarżącego ze sprzedaży obligacji na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek pominięcia wyżej wskazanej normy określającej zasady określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia praw (świadczenia niepieniężnego) otrzymanych w związku z regulacją zobowiązania przez I., doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji przez Skarżącego;

ewentualnie w przypadku nieuznania ww. zarzutu za zasadny:

3) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 22 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię (a w przypadku art. 15 ust. 1i pkt 1 i art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. - przez niezastosowanie) polegającą na uznaniu, iż Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia, przychodu z tytułu sprzedaży obligacji otrzymanych przez F. (następnie przekształconej w K.) od I. w ramach świadczenia likwidacyjnego o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przychodu F. określonego według wartości rynkowej obligacji (praw) otrzymanych w ramach nieodpłatnego

świadczenia likwidacyjnego, mimo że wykładnia funkcjonalna, systemowa i słusznościowa przywołanych przepisów, przemawia za koniecznością uznania, iż do jednej z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym należy zaliczyć regułę, zgodnie z którą jeżeli w związku z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy lub prawa u podatnika powstał przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanej rzeczy lub prawa, to podatnik, zbywając tę samą rzecz lub prawo, powinien mieć zapewnioną możliwość pomniejszenia przychodu ze zbycia tej rzeczy lub prawa o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub prawa z chwili jej otrzymania, co wynika z ogólnej normy art. 15 ust. 1i) u.p.d.o.p. znajdującej zastosowanie do wszelkiego rodzaju świadczeń o nieodpłatnym charakterze, tak jak np. w przypadku świadczenia likwidacyjnego; w przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania,

- na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu organ ponownie wskazał, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a za wydatek poniesiony przez spółkę F. nie może być uznana wartość rynkowa udziałów spółki cypryjskiej.

W piśmie procesowym będącym repliką na odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że świadczenie likwidacyjne stanowi obowiązek o charakterze obligacyjnym spoczywający na spółce wobec jej wspólnika. Wspólnikowi przysługuje wobec spółki roszczenie o wydanie należnego mu majątku. Istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy likwidowaną spółką a jej wspólnikiem nie budzi wątpliwości. W ocenie Skarżącego z brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (w 2015 r. jak i obecnie) wyraźnie wynika, że odnosi się on do wszystkich sytuacji, w których spółka wykonuje swoje zobowiązanie poprzez świadczenie niepieniężne — świadczenie to w szczególności nie musi zostać zrealizowane w miejsce pierwotnego zobowiązania pieniężnego. Proponowane przez organ podatkowy podejście oznaczałoby, że art. 14a) u.p.d.o.p. w jakimkolwiek stopniu nie byłby w stanie zrealizować celów, dla których został wprowadzony. W sytuacji, w której spółka podjęłaby uchwałę o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, mamy przecież do czynienia ze świadczeniem niepieniężnym zrealizowanym w wykonaniu zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wskutek czego należałoby uznać, że świadczenie w postaci wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie jest objętej art. 14a) u.p.d.o.p. Przy zastosowaniu wykładni prezentowanej przez organ podatkowy, wystarczające zatem — dla niestosowania art. 14a) u.p.d.o.p. — byłoby, aby wynagrodzenie za umorzenie udziału przybrało formę rzeczową. Wówczas doszłoby do realizacji świadczenia niepieniężnego w wykonaniu zobowiązania niepieniężnego, co - w ocenie organu podatkowego - nie stanowi sytuacji objętej zakresem art. 14a) u.p.d.o.p. Taka interpretacja przepisów nie tylko stanowi rezultat wykładni prawotwórczej, ale jest również sprzeczna z istotą przepisu i funkcją, którą tenże powinien spełniać..

Co do nieuwzględnienia przez organ kwoty 49.906,01 zł i zaakceptowania tego przed Sąd pierwszej instancji Skarżący podniósł, ze na żadnym etapie postępowania istnienie zobowiązania I. względem F. nie było kwestionowane, a fakt ten został wyraźnie i kilkakrotnie przyznany w decyzji organu I instancji, zacytowanej przez Skarżącego w skardze kasacyjnej. Podstawa kasacyjna nie dotyczy prawidłowości lub nieprawidłowości ocen w zakresie faktów, lecz niezastosowania normy prawa, która powinna być uwzględniona przez organ podatkowy wydający decyzję. Zastosowanie tej normy powinno prowadzić do obniżenia dochodu Skarżącego co najmniej o kwotę (w proporcji przypisanej Skarżącemu) spłaconego przez I. zobowiązania. Organ podatkowy zaś, pomimo ustalenia stosownych faktów, zaniechał zastosowania przepisów prawa materialnego, co czyniło koniecznym postawienie omawianego zarzutu kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował stanowiska organu, iż ten zasadnie nie uwzględnił wspomnianej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie ustosunkował się do nowopodniesionych w sprawie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a powtórzył jedynie swoje stanowisko prezentowane dotychczas w pismach.

Skarżący podkreślił, że skoro Skarżącemu, w związku z objęciem majątku likwidacyjnego, został przypisany przychód wedle wartości rynkowej wydanych obligacji, to pozbawienie go prawa do potraktowania przypisanego mu przychodu jako kosztu przy zbyciu składnika majątku likwidacyjnego prowadzi w konsekwencji do pozbawienia go prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, co stanowi

nieproporcjonalne ograniczenie prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu) – tu Skarżący odwołał się do uchwały NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21.

Na rozprawie w dniu 30 października NSA zobowiązał podatnika i organ do zajęcia stanowiska w przedmiocie okoliczności związanych z przeniesieniem na F. sp. z o.o. własności obligacji tytułem spłaty zobowiązania I. wobec F. w kwocie 49 906,01 w terminie 7 dni. Termin ten upływał z dniem 6 listopada (czwartek).

Skarżący w piśmie z dnia 4 listopada wskazał, że: Okoliczność, że obligacje nie zostały wydane F. w całości w ramach świadczenia likwidacyjnego, lecz również, częściowo, w celu uregulowania zobowiązania (innego niż zobowiązanie z tytułu świadczenia likwidacyjnego) I. wobec F., nie budzi zatem wątpliwości

i została ustalona prawidłowo w toku postępowania podatkowego

i sądowoadministracyjnego".

Organ w wyznaczonym przez Sąd terminie wskazał, że w aktach sprawy brak dowodu na to, aby istotnie przeniesienie na F. sp. z o.o. własności 40 obligacji miało nastąpić tytułem spłaty zobowiązania w kwocie 49.906,01 zł (a jedynie w pozostałym zakresie jako świadczenie likwidacyjne).

Poza zapisem o jedynie zamiarze zaciągnięcia dodatkowego zobowiązanie, co po przewalutowaniu dałoby łącznie kwotę 49 906,01 zł – brak dowodów, że to dodatkowe zobowiązanie zostało zaciągnięte i brak jest dowodów, że istotnie przeniesienie na F. sp. z o.o. własności 40 obligacji nastąpiło m.in. tytułem spłaty zobowiązania. Organ wnioskował, że ustalenia poczynione przez organ zostały przez Sąd pierwszej instancji milcząco zaaprobowane. NSA wskazywał w orzeczeniach, że brak wypowiedzi jednoznacznej Sądu na daną okoliczność przy oddaleniu skargi, wskazuje, że Sąd milcząco aprobuje prawidłowość decyzji (np. wyrok NSA I FSK 1069/12). Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co skłania do wniosku, że Skarżący zgadza się z uzasadnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.

5. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, sprowadzają się do kwestii czy podatnik, jako wspólnik spółki przekształconej (K. spółka jawna), zachował prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (obligacji), nabytych przez spółkę kapitałową (F. sp. z o.o.), w ramach:

a) likwidacji innej spółki (I.), a także

b) spłaty — przez spółkę I. zobowiązania wobec spółki F.

Skarżący przyjmuje, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży obligacji przekazanych przez spółkę I. spółce F. należy określić w wysokości ich wartości rynkowej z chwili przekazania. Tymczasem organ podatkowy - za nim Sąd pierwszej instancji - przyjmują, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, a zatem nie można też mówić o koszcie uzyskania przychodu. W odniesieniu do kwestii ewentualnego pokrycia zobowiązania spółki I., zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wypowiadają się w sposób wyraźny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przede wszystkim wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. przytoczone przez Sąd pierwszej instancji wyroki NSA z dnia 19 października 2016 r., II FSK 2410/14, z 21 października 2016 r., II FSK 2385/14 oraz z 26 października 2016 r., II FSK 2484/14, z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3273/15, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeśli spełnia następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 192/17).

W przypadku wydatków dotyczących papierów wartościowych (w tym obligacji), przepisy korygują zasady ogólne wypływające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym modyfikacja dotyczy momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych, a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na nabycie papierów wartościowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie z chwilą poniesienia wydatku, ale dopiero z chwilą odpłatnego ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Przychód uzyskany ze zbycia obligacji może być pomniejszony o koszty ich nabycia tylko, gdy nabycie wiązało się z wydatkiem. Jeśli nabycie obligacji nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego - to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wcześniej już wyrażone stanowisko (por. przytoczone wyżej wyroki NSA z dnia 19 października 2016 r., II FSK 2410/14, z dnia 21 października 2016 r., II FSK 2385/14 oraz z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2484/14, z dnia 8 grudnia 2017 r., II FSK 3273/15), zgodnie z którym przeniesienie - w wyniku likwidacji spółki kapitałowej - prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, ani wykonaniem zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Również w niniejszej sprawie nabycie składników majątku likwidowanej spółki I. przez jej udziałowca F., nie nastąpiło w zamian za wyzbycie się jej udziałów, ale w następstwie i w konsekwencji jej likwidacji, a więc w rezultacie umorzenia tych udziałów. W takim przypadku nie występuje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy likwidowaną spółką a jej udziałowcem, a jedynie rzeczowy skutek ustania prawnego bytu spółki w postaci objęcia pozostałego po niej majątku przez jej byłego udziałowca. Skoro nabycie obligacji wskutek likwidacji spółki posiadającej je jako składnik majątku nie następuje w zamian za wyzbycie się udziałów tej spółki, ale w konsekwencji ich umorzenia w następstwie jej likwidacji - nabyciu tych obligacji nie towarzyszy żaden wydatek, czy to pieniężny, czy to rzeczowy, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym ich zbyciu. Chybiony jest w związku z tym podnoszony przez stronę argument o możliwości rozpoznania w takim wypadku kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów likwidowanej spółki. Skoro spółka F. nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku polikwidacyjnego, to wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną sukcesją nie mogły być objęte prawa, których spółka z o.o. nie posiadała. Nie można wobec tego uznać, że wnioskodawca mógł rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione ani przez spółkę jawną ani przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę jawną. W tym zatem zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ani poprzez niewłaściwe zastosowanie, ani poprzez wadliwą wykładnię.

W rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania powołane przepisy art. 14a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym pierwszym uregulowaniem "w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia [...]." Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.p. "w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: (pkt 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług — pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1." Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązują cytowane przepisy. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i nie jest poprzedzony powstaniem zobowiązania spółki wobec wspólnika. Cytowany art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Tymczasem wydanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji, jak to już powiedziano, nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wydanie majątku jest czynnością techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego, jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., II FSK 2078/17).

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne ocenić należy zarzuty naruszenia szeregu wymienionych przepisów, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 22 i ust. 5, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1i pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, albowiem uznanie, że udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki w postaci obligacji nie ponosi wydatku na ich nabycie i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia, stanowi wynik prawidłowej wykładni tych przepisów.

6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Uwzględnienie tego zarzutu wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa nie było również żadnych rozwiązań prawnych, które stanowiłyby dla strony podstawę do wywodzenia roszczeń z powołaniem się na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych.

Kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy ustawy o KAS (m.in. art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca — w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy — zdecydował o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21 oraz z dnia 17 października 2024 r., I FSK 989/24).

7. Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieuwzględnienia przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji faktu, że obligacje otrzymane przez F. zostały częściowo przeznaczone na spłatę zobowiązania spółki I. innego niż świadczenie likwidacyjne (podstawy kasacyjne). Strona skarżąca podnosi, że spółka I. przenosząc na spółkę F. własność wszystkich 40 obligacji wyemitowanych przez P., dokonała m.in. spłaty zobowiązania w wysokości 49.906,01 zł wobec spółki F. W tym zatem zakresie przekazane obligacje stanowiły spełnienie świadczenia dłużnika (I.) wobec wierzyciela (F.). W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że przeznaczenie obligacji, o których mowa, w pewnej części na zaspokojenie zobowiązania wobec spółki F., w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tworzy podstawę do zaliczenia tej spłaty na poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych obligacji. Z treści decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji, umowy przeniesienia aktywów z dnia 3 kwietnia 2015 r. wynika, że sytuacja taka rzeczywiście miała miejsce. Skarżący miał zatem prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży obligacji o tę kwotę. Sąd pierwszej instancji, nie dostrzegając uchybień ww. przepisów prawa materialnego, którymi była obarczona zaskarżona decyzja, naruszył wskazane unormowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przesądziło o niezasadnym oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są w części zasadne. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jednocześnie uchyleniu podlega zaskarżona decyzja. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, która to ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego korygującej odpowiednio rozliczenie Skarżącego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.