3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia pełnomocniczce skarżącej informacji o możliwości odbioru wezwania do uzupełnienia braków odwołania od decyzji Naczelnika US z 12 grudnia 2023 r., a jeśli tak, to kiedy doręczenie to nastąpiło.
3.1 Sąd wskazał, że w sprawie doszło do wygenerowania za pośrednictwem platformy e-PUAP dwóch Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (6 lutego 2024 r. oraz 14 lutego 2024 r.), co stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma oraz jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru w formie tzw. doręczenia zastępczego. Prawidłowo w ocenie Sądu organ przyjął za dzień doręczenia wezwania 21 lutego 2024 r. wskazując, że początek biegu terminu na odebranie wezwania do uzupełnienia braków odwołania w niniejszym przypadku liczy się zgodnie z uniwersalnymi dla wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej zasadami obliczania terminów wynikających z art. 12 O.p., a więc jego bieg rozpoczyna się bez uwzględnienia dnia, w którym doszło do doręczenia na skrzynkę e-PUAP pierwszego UPD, a zatem termin biegł od 7 lutego 2024 r. Z kolei upływ terminu na odebranie pisma, w związku z użyciem w treści art. 152a § 3 O.p. sformułowania "po upływie" należy wiązać z datą 21 lutego 2024 r., czyli terminem uznania pisma za doręczone, prawidłowo wskazanym w UPD.
W świetle poczynionych ustaleń zdaniem Sądu pierwszej instancji należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 169 § 1 i § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Ponadto, w ocenie WSA twierdzenia pełnomocniczki skarżącej co do wadliwości funkcji systemu e-PUAP mogą ewentualnie rzutować na brak zawinienia uchybienia terminu, ale w przedmiotowej sprawie strona skarżąca ani nie wniosła o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołania, ani też nie wykazała w żaden sposób, że doszło do wadliwego działania systemu e-PUAP. Sąd podkreślił, że jedyną podstawą, w której pełnomocnik skarżącej upatrywała szansy na podważenie rozstrzygnięcia organu były, gołosłowne w ocenie Sądu I instancji, twierdzenia zawarte w treści zarówno zażalenia na postanowienie Dyrektora IAS z 15 marca 2024 r., jak i w treści skargi, co do braku otrzymania powiadomienia w systemie teleinformatycznym w zakresie wezwania z 6 lutego 2024 r. Zdaniem Sądu, twierdzenia te stały w sprzeczności z UPD, z którego jasno wynikała dokładna chronologia generowania poszczególnych poświadczeń, co jak wspomniano wcześniej, stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się z korespondencją skierowaną do pełnomocniczki. Sąd wskazał, że pełnomocnik twierdziła, iż w pozostałych sprawach otrzymywała powiadomienia, co już samo w sobie, zdaniem WSA, budzi poważne wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń w zakresie wezwania z 6 lutego 2024 r. Za dalece nieprawdopodobne Sąd uznał, by system teleinformatyczny działał w sposób niebudzący zastrzeżeń we wszystkich sprawach, a jedynie w jednej z nich działał nieprawidłowo. Sąd podkreślił nadto, że system teleinformatyczny jest oprogramowaniem, którego rozwiązania techniczne zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru, bowiem co do zasady są takie same dla każdej sprawy danego rodzaju. A zatem twierdzenia w zakresie wadliwości działania oprogramowania podnoszone przez stronę winny być przynajmniej uprawdopodobnione, np. dokumentacją wskazującą przynajmniej na podjęcie próby wyjaśnienia zaistniałej sytuacji z administratorem systemu, bądź pomocą techniczną, co wskazywałoby na nawet najmniejszą próbę zgłoszenia problemów, nawet w obawie przed ich zaistnieniem w przyszłości. Nic takiego nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
Podobnie za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, wedle którego organ w przypadku nieotrzymania stosownego pełnomocnictwa od pełnomocnika strony, winien wezwać skarżącą do podpisania odwołania. W ocenie WSA taki sposób procedowania nie wynika z art. 169 O.p., ani z innych przepisów. Organ nie ma podstaw prawnych do uznania, że nieuzupełniony brak formalny pisma, jakim jest brak pełnomocnictwa dla osoby, która je sporządziła, staje się innego rodzaju brakiem tj. brakiem podpisu strony pod wnioskiem, który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji strona dostałaby swoistą "drugą szansę" względem podmiotów niekorzystających z usług profesjonalnych pełnomocników, mogąc opatrzyć podanie własnym podpisem. Proponowane rozwiązanie prowadziłoby zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa. Posiadanie profesjonalnego pełnomocnika ma być dla strony korzyścią ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe i tym samym ma gwarantować ochronę jej interesów.
Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty: naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 O.p., zaś analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zarówno podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia jak i poczynione ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia.
4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocniczka skarżącej sformułowała zarzuty 1. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, pomimo bezzasadnego utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji oraz 2. art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, pomimo bezzasadnego pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia.
4.1.Pełnomocniczka skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2024 r., postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2024 roku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocniczka podniosła, że nie można uznać za słuszne zarówno stanowiska organu, a w ślad za nim Sądu I instancji, że w przypadku braku uzupełnienia pełnomocnictwa przez pełnomocnika, nie ma potrzeby wzywania strony do jego uzupełnienia, bądź bezpośrednio do złożenia podpisu pod odwołaniem. Pełnomocniczka podkreśliła, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że postępowania podatkowe toczące się wobec pozostałych (obok B. O.) wspólników spółki cywilnej, tj. M. O. i M.1. O., zakończyły się wydaniem korzystnych dla nich rozstrzygnięć, tj. uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie. Z tych względów w obrocie pozostała tylko decyzja organu I instancji wydana wobec B. O., która rzutuje na całokształt funkcjonowania spółki cywilnej - która wszak nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a umową zawartą między wspólnikami, lecz posiadającą wspólny numer NIP dla potrzeb podatkowych. Z powyższego wynika, że skoro organ w swoim przeświadczeniu nie uzyskał pełnomocnictwa od pełnomocnika, to kolejnym krokiem winno być wezwanie bezpośrednio Strony do podpisania odwołania w ustawowym terminie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
5.1 W jej ramach pełnomocniczka skarżącej zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ) – art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p i art. 169 § 1 i § 4 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W istocie pełnomocnik skarżącej kwestionuje prawidłowość doręczenia jej wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa z dnia 6 lutego 2024 roku (...), które miało być jej doręczone w dniu 21 lutego 2024 roku w trybie art. 152a § 3 O.p.
5.2 W stanie prawnym właściwym rozpoznanej sprawie ( luty 2024 r.) należało mieć na uwadze, że: - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.); - organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a O.p.); - zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285, z późn. zm.; dalej: "u.d.e.") w okresie od dnia 5 października 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, z późn. zm.; dalej: "u.i.p.p.") do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się (mimo ich uchylenia z dnia 5 października 2021 r. - przyp. NSA) art. 144a i art. 152a O.p. w brzmieniu dotychczasowym.
Zgodnie z art. 155 ust. 10 u.d.e. Minister właściwy do spraw informatyzacji, mając na uwadze uwarunkowania techniczne i organizacyjne niezbędne do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym, ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających:
1) podmiotom, o których mowa w:
a) ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-6 i 8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej (organy administracji rządowej, organy władzy publicznej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Narodowy Fundusz Zdrowia – dopisek NSA)
b) ust. 6, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego;
2) dostęp do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym.
Minister Cyfryzacji kilkukrotnie zmieniał komunikaty w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym. Początkowo termin wdrożenia rozwiązań technicznych został określony na 10 grudnia 2023 roku, następnie na 30 grudnia 2023 roku (Dz.U. z 2023 roku poz. 2540), następnie na dzień 1 października 2024 roku (Dz.U z 2023 roku poz.2764), ostatecznie na dzień 1 stycznia 2025 roku (Dz.U z 2024 roku poz.1078).
Z art. 155 ust. 10 u.d.e. wynika, że określenie terminu wdrożenia nowego systemu przez Ministra Cyfryzacji było uwarunkowane technicznie i organizacyjnie. Kolejne przesunięcia terminu jego wdrożenia pozwalają na przyjęcie, że system e-doręczeń napotykał przeszkody w jego terminowym uruchomieniu, a pełną gotowość operacyjną osiągnął dopiero w dniu 1 stycznia 2025 roku.
5.3 W świetle tych rozważań nie można wykluczyć, że okoliczności opisane w skardze kasacyjnej przez pełnomocniczkę mogą polegać na prawdzie. W szczególności jej twierdzenie o braku zawiadomienia we wskazanych terminach o możliwości odbioru wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa oraz pojawieniu się tego wezwania na platformie e-PUAP dopiero po dniu uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone. Lektura akt sprawy prowadzi do wniosku, że pełnomocniczka swe obowiązki wykonuje sumiennie i z dużym zaangażowaniem. Nie można także pominąć tego, że stosowanie przepisów, w efekcie których może dojść do uniemożliwienia stronie kontroli instancyjnej winno odbywać się z poszanowaniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
5.4 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uzna, że brak formalny odwołania został uzupełniony w terminie poprzez nadanie przez pełnomocniczkę w Urzędzie Pocztowym w P. w dniu 29 lutego 2024 roku przesyłki zawierającej pełnomocnictwo do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 grudnia 2023 roku oraz do reprezentowania B. O. w tym postępowaniu.
5.5 Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2024 roku oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu z dnia 15 marca 2024 roku.
5.6 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 roku poz.1935).