I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ww. ustawy w zw. z art. 216 O.p. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 11 października 2021 r. w sytuacji, gdy organ ten nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym aby ziściły się przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W tych okolicznościach DIAS w Poznaniu zobowiązany był do uchylenia przedmiotowego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), względnie do uchylenia ww. postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi (art. 233 § 2 O.p.). Z uwagi na to, że powyższe nie zostało dokonane, Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienia, albowiem nie spełniały one wymogów określonych treściom obowiązujących przepisów prawa;
II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p., z uwagi na to, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy uzasadnienie postanowienia Naczelnika nie zawiera motywów rozstrzygnięcia, w szczególności organ ten nie uprawdopodobnił przesłanek, iż ewentualne zobowiązanie nie zostanie przez Skarżącą w przyszłości wykonane. Nie wykazano również, aby Strona podejmowała jakiekolwiek działania mogące w przyszłości udaremnić ewentualną egzekucję. Z uwagi na te okoliczności DIAS w Poznaniu zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia, albowiem nie spełnia ono wymagań ustawowych przewidzianych dla tego typu aktu administracyjnego i nie wypełnia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. Jednocześnie organ drugiej instancji, wbrew regulacji określonej w treści art. 127 O.p. zignorował, w konsekwencji czego nie odniósł się do istotnych zarzutów i argumentów podniesionych przez Stronę, co powoduje, że rozstrzygnięcie DIAS w Poznaniu nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. W tych okolicznościach faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych postanowień, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;
III. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiając się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji;
a) nie odniósł się do: arbitralnego stwierdzenia organu pierwszej instancji, stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, jak również do braku odniesienia się do powyższego przez DIAS w Poznaniu - w przedmiocie tego, iż już w 2015 r. Skarżąca nie miała zamiaru uregulować kwoty zobowiązania podatkowego;
b) bezkrytycznie przyjął, iż nieprawidłowe i niepoparte dowodami, czy też obiektywnymi przesłankami ustalenia w przedmiocie wartości posiadanego przez Skarżącą majątku mogą stanowić podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podczas gdy ww. nieprawidłowości ze strony organów administracji publicznej w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że obawa niewykonania zobowiązania nie została uprawdopodobniona;
c) w sposób bezkrytyczny przyjął uzasadnienie organów podatkowych za słuszne, nie konfrontując tego jednocześnie z argumentami podnoszonymi przez Skarżącą w treści złożonej skargi;
d) w uzasadnieniu skarżonego wyroku w istocie wyłącznie powielił argumenty organu podatkowego;
e) w całości zignorował fakt, że postanowienia organów podatkowych nie wypełniają norm wskazanych w treści art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p.
W oparciu o przytoczone zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
5.3. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącą stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Strona podważa m.in. ustalenia Naczelnika w zakresie dotyczącym oszacowania wartości poszczególnych składników jej majątku, a w konsekwencji jej zdolności do zapłaty ciążących na niej zobowiązań podatkowych, jak również nie zgadza się z wnioskami Naczelnika sformułowanymi w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem Skarżącej, nie uprawdopodobniono wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 O.p., tj. że jej zobowiązanie podatkowe określone w decyzji wymiarowej za 2015 r. nie zostanie wykonane.
Zgodnie z tym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Art. 239b § 1 O.p. zawiera zatem cztery przesłanki, z których wystarczy wystąpienie jednej, aby organ podatkowy mógł wydać postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dodatkowej przesłanki z § 2, czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Oceniając całokształt okoliczności faktycznych na podstawie zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie uznał, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił możliwość niewykonania przez Skarżącą określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przynajmniej jednej przesłanki z § 1, tj. że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W decyzjach organów obu instancji przedstawiono konkretne ustalenia w zakresie składników majątku Skarżącej, sposób oszacowania poszczególnych składników, w tym przede wszystkim nieruchomości, z uwzględnieniem obciążającej jedną z nich hipoteki, a także dostatecznie szczegółowo uzasadniono, dlaczego wartość majątku Skarżącej nie jest wystarczająca dla zaspokojenia zobowiązania podatkowego. Ponowne przytaczanie tych ustaleń w pełnym zakresie w ramach uzasadnienia prawnego Sąd uważa za zbędne, natomiast w pełni podziela ich ocenę dokonaną zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. O ile przyjęty przez Naczelnika sposób oszacowania wartości dwóch nieruchomości, będących przedmiotem własności Strony, mógł nie być całkowicie precyzyjny, o tyle nie budzi wątpliwości, że łączna wartość jej majątku dalece odbiegała od wysokości określonego w decyzji wymiarowej za 2015 rok zobowiązania podatkowego w kwocie 2.922.698 zł (decyzją z dnia 28 października 2022 r. Naczelnik uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w której pierwotnie określono wysokość zobowiązania Skarżącej w kwocie 3.870.781 zł), podczas gdy według ustaleń Naczelnika łączna wartość majątku Skarżącej wynosiła około 1.250.000 zł, przy czym jedna z uwzględnionych w tym oszacowaniu nieruchomości obciążona jest hipoteką na kwotę [...] zł i nie można ustanowić na niej hipoteki przymusowej, korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Zasadnie przyjął zatem WSA, że nawet przyjmując bardziej korzystne dla Strony metody oszacowania, wartość majątku wciąż byłaby niewspółmierna do wysokości zobowiązania podatkowego, co uzasadniało obawę jego niewykonania. Po drugie, w chwili nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystąpiła wprawdzie jeszcze przesłanka toczącego się postępowania egzekucyjnego w sprawie innych należności pieniężnych, jednak organ wskazał na zaległość podatkową Skarżącej w kwocie 40.204,00 zł za 2020 r., która na etapie postępowania zażaleniowego była już egzekwowana w drodze egzekucji. Nie bez znaczenia pozostaje także istota "głównej" sprawy podatkowej, która dotyczy znacznego uszczuplenia przez Stronę budżetu Skarbu Państwa poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Element ten, choć nie jest w żadnym stopniu rozstrzygający dla oceny samej kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z pewnością w istotnej mierze negatywnie wpływa na wiarygodność Skarżącej. Wreszcie zauważyć należy, że wobec Strony wydano decyzje wymiarowe za inne lata, w których przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wynoszą odpowiednio: ponad 11.000.000 zł (wraz z odsetkami) za rok 2016 oraz ponad 7.500.000 zł (wraz z odsetkami) za rok 2017. Łączna wartość tych zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie mogłaby zatem zostać zaspokojona z majątku Skarżącej. Nie zasługuje także na uznanie argument wysokich dochodów Skarżącej, osiągniętych w latach: 2015-2020, a wynoszących ponad 10.000.000 zł, ponieważ, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji – Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, świadczących o władaniu przez nią tymi środkami, w tym nie przedstawiła przykładowo numerów rachunków bankowych, gdzie byłyby one przechowywane. W tej sytuacji Naczelnik nie miał podstaw do wzięcia pod uwagę w ramach szacowania wartości majątku środków pieniężnych w gotówce, tym bardziej w wysokości, o której mowa w skardze kasacyjnej.
5.4. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1017/18 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek, istnieje prawdopodobieństwo, zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone powyżej tezy i stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe należycie wywiązały się z obowiązku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, a Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny, którą wyczerpująco uzasadnił, odnosząc się przy tym do sposobu rozumienia w orzecznictwie pojęcia "uprawdopodobnienia", o którym mowa w § 2 art. 239b O.p., oraz konkretnych okoliczności faktycznych badanej sprawy.
5.3. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ww. ustawy w zw. z art. 216 O.p. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie jednoznacznie wynika, że spełniona została przynajmniej jedna przesłanka z art. 239b § 1 O.p., a Naczelnik uprawdopodobnił wystąpienie przesłanki, o której mowa w § 2 tego artykułu. DIAS nie miał zatem podstaw do uchylenia spornego postanowienia, zaś aprobująca ocena zawarta w zaskarżonym wyroku okazała się prawidłowa.
5.4. Nie mógł odnieść skutku również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o bezkrytycznym przyjęciu argumentacji organów podatkowych, bez ich konfrontacji z argumentami Strony. Sąd nie ma obowiązku tworzenia za każdym razem nowej kompletnej argumentacji, jeśli uzasadnienie przedstawione przez organ w kontrolowanej decyzji jest prawidłowe i wyczerpujące. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił natomiast konkretne motywy swojego rozstrzygnięcia i uzasadnił, dlaczego organ miał podstawy do wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sam fakt, że ocena ta nie jest dla Strony korzystna, nie świadczy zaś o bezkrytycznym powieleniu argumentacji organu.
5.5. Odnosząc się natomiast do całości zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 p.u.s.a., to wskazać należy, że w jego ramach powołano nieistniejący przepis prawa, tj. art. 1 ust. 1 p.u.s.a. Przepis ten ma jednostki redakcyjne, jednak są to paragrafy, a nie ustępy. Gdyby nawet przyjąć, że wskazanie jako naruszonego ustępu zamiast paragrafu było zwykłą omyłką pisarską, to i tak nie sposób twierdzić, że Sąd pierwszej instancji przepisowi temu uchybił. Jest to bowiem przepis ustrojowy, określający kognicję sądów administracyjnych. Sąd granic tej kognicji nie przekroczył, dokonywał bowiem kontroli działalności administracji publicznej w wyniku wniesionej przez stronę postępowania podatkowego skargi do tego sądu. Nie uchylił się także od tej kontroli, rozpoznając skargę. Sam fakt, że wynik kontroli nie jest korzystny dla strony skarżącej, nie świadczy o jej niewykonaniu, a co najwyżej może stanowić skutek naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego, nie zaś przepisu ustrojowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r., II OSK 415/16; z 12 października 2014 r., II GSK 647/15).
5.6. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie powiązała naruszenia tego przepisu z przepisami, których naruszenia Sąd nie zauważył z urzędu (naruszenie przywołanych w dalszej części tego zarzutu art. 120, art. 121 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 O.p. było jednym z zarzutów skargi). Można zatem oceniać naruszenie tego przepisu pod kątem tego, czy nie Sąd nie naruszył granic danej sprawy (podmiotowych i przedmiotowych). Takiego uchybienia w rozpoznawanej sprawie jednak nie stwierdzono.
6.1. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.