W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżącego art. 7 ustawy nowelizującej powinien być interpretowany w sposób, który wyklucza zastosowanie przepisów GAAR w przypadku, gdy czynność, której przepisy te mogłyby potencjalnie dotyczyć, została dokonana przed dniem wejścia w życie tych przepisów. W przypadku zaś zespołu czynności przepis ten wyklucza zastosowanie przepisów GAAR, jeśli choćby tylko pierwsza z nich została dokonana przed dniem wejścia w życie tych przepisów. Powyższe w ocenie skarżącego, wynika z tego, że dokonanie czynności ma charakter nieodwracalny. Zdaniem podatnika, skutki podatkowe już dokonanych czynności - w przypadku przepisów GAAR za te skutki należy uznać osiągnięcie korzyści podatkowej - zostają wywołane w sposób nieodwołalny i bezpowrotnie, wyłącznie w konsekwencji tego, że czynności zostały faktycznie podjęte.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia skarżącego za rok 2017 r.
W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy zmieniającej, którego brzmienie jest jednoznaczne. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Op. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.
Zagadnienie retrospektywnego stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w podatkach dochodowych wobec regulacji zawartej w art. 7 ustawy zmieniającej, że przepisy art. 119a–119f Op mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (a więc po dniu 15.07.2016 r.), było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1472/22, zgodnie z którym ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f Op. Wynika to już z literalnego brzmienia art. 7 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepisy art. 119a-119f Op mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten dopuszcza stosowanie przepisów art. 119a-119f Op na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc odnosi się on do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym Sąd zauważył, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku podniósł, że skutki podatkowe czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli trwają po jej wejściu w życie i cyklicznie dochodzi do ich ponowienia z każdym kolejnym rokiem będącym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 Op, ich skutki, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zauważył, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Podatnicy nie mogą jednak przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1472/22 ocenił, że prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 Op w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f Op), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie.
Zastosowanie zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r.
W świetle przytoczonych wyżej rozważań, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za własne, słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie każda czynność, wywołująca konsekwencje podatkowe wiąże się z powstaniem korzyści podatkowej i od razu staje się zamkniętym stanem prawnym w świetle prawa podatkowego. Konsekwencje podatkowe mogą, również polegać np. na wygenerowaniu kosztów podatkowych, które będą możliwe do rozpoznania w przyszłości. Właśnie takie wygenerowanie kosztów podatkowych staje się otwartym stanem prawnym w świetle prawa podatkowego, który w przyszłości może, ale nie musi zostać zamknięty.
Stąd, nie można zgodzić się ze skarżącym, że miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a Op nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA prawidłowo zastosował przepisy GAAR, ponieważ nie zastosował je do korzyści powstałej przed 15 lipca 2016 r., nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że korzyść podatkowa skarżącego powstała w 2017 r.
Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 119f § 1 w związku z art. 119a Op poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na oderwaniu zespołu czynności od osiągniętej korzyści podatkowej, i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwym, w realiach przedmiotowej sprawy, zidentyfikowaniu zespołu czynności.
Uzasadniając zarzut nr 5, skarżący wskazał, że najpierw należy ustalić korzyść podatkową a dopiero później ustalić zespół czynności. Jak podniósł skarżący oznacza to, że bez ustalenia, na czym w realiach danej sprawy polega osiągnięcie korzyści podatkowej, czy ewentualna korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, nie jest możliwe ani dopuszczalne ustalenie, jaka czynność (lub ich zespół) doprowadziła do osiągnięcia korzyści podatkowej i czy czynność ta wypełniała pozostałe przesłanki unikania opodatkowania.
Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art.119a §1 Op, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
W przepisie tym sformułowano trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: po pierwsze czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; po drugie czynności te są sprzeczne z "przedmiotem i celem" ustawy; po trzecie sposób działania jest sztuczny.
Zgodnie z art. 119f Op w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (§1). W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (§ 2).
Z tych względów dla zastosowania wyżej wskazanych przepisów niezbędne jest zidentyfikowanie kompleksu czynności prowadzących do rezultatu w postaci uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Zatem prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, że najpierw należy ustalić zespół czynności lub czynność, czyli ustalić to, co będzie polegało ocenie na gruncie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustalenie korzyści podatkowej nie może bowiem obywać się w abstrakcyjnej przestrzeni, musi być osadzone w konkretnym stanie faktycznym. Oznacza to, że nie da się ocenić sprzeczności korzyści podatkowej bez osadzenia jej w określonych okolicznościach.
Taka kolejność oceny prawnej przesłanek stosowania przepisów GAAR, nie powoduje, że może dochodzić do "żonglowania", jak to określił skarżący ustaleniami organów podatkowych. Przede wszystkim, aby móc zastosować przepisy GAAR muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki unikania opodatkowania. Korzyść podatkowa musi być sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej i powstać w warunkach sztucznego działania (art.119c Op).
Uzasadniając zarzut nr 6, skarżący wskazywał, że wszystkie czynności z zespołu czynności muszą mieć tak samo określony cel, jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej - jednej i tej samej. Natomiast w niniejszej sprawie nie można przypisać wszystkim czynnościom tego samego celu. Zdaniem podatnika o zespole czynności w przedmiotowej sprawie można mówić co najwyżej w odniesieniu do czynności przekształcenia formy prawnej Y w W Spółka Jawna oraz rozwiązania tej spółki bez przeprowadzenia likwidacji, gdyż były to czynności podjęte z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest błędne, brak jest podstaw prawnych, aby twierdzić, że każda z czynności z zespołu czynności powinna mieć ten sam określony cel. Na zespół czynności podejmowanych przez podatnika w celu unikania opodatkowania składają się czynności, które mogą realizować inny cel, inne zadanie "cząstkowe", aby w rezultacie doprowadzić do unikania opodatkowania. Słusznie podnosił organ, że gdyby podatnik osiągnął cel unikania opodatkowania przy pierwszej czynności nie byłoby sensu realizować kolejnych.
Stąd prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie zidentyfikowania przez organ zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Op. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie, iż na zespół czynności składają się:
a) Zakup udziałów w Y - 29 stycznia 2016 r. P. G. i W. G. nabyli 100% udziałów w spółce Y (każdy po 50%),
b) Wymiana akcji X na udziały Y Następnie na mocy umowy aportowej z 1 lutego 2016 r. Strona wniosła akcje spółki X do Y,
c) nabycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ AN w zamian za akcje S S.A. Na mocy ww. umowy 4 lutego 2016 r. Y nabyła certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ AN. Z kolei Y wniosła do FIZ AN tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne akcje S S.A.
d) Rozwiązanie spółki Y po jej przekształceniu w W Spółka Jawna - 1 marca 2016 r. została podjęta uchwała o przekształceniu Y w spółkę W Spółka Jawna. Przekształcenie zostało wpisane do KRS 15 marca 2016 r. 16 maja 2016 r. wspólnicy spółki W Spółka Jawna na zebraniu wspólników postanowili rozwiązać spółkę W Spółka Jawna bez przeprowadzenia jej likwidacji. W następstwie wskazanej uchwały wspólnikom spółki W Spółka Jawna wydano certyfikaty inwestycyjne FIZ AN,
e) Sprzedaż akcji i wykup certyfikatów inwestycyjnych - 11 kwietnia 2017 r. T. S.A. zawarł z FIZ AN umowę sprzedaży akcji S S.A. w liczbie 1 400 000 za cenę równą lub większą niż 13 zł za jedną akcję. Następnie 12 kwietnia 2017 r. Fundusz zlecił sprzedaż akcji X za cenę 14 zł za jedną akcję i w tym samym dniu T. sprzedał akcję za łączną cenę w wysokości 19 600 000 zł. 29 września 2017 r. (protokół z 4 października 2017 r.) doszło do wykupu części certyfikatów inwestycyjnych FIZ AN. W związku z żądaniem wykupu złożonym przez W. G. - 22 września 2017 oraz wyceną określającą Wartość Aktywów Netto na certyfikat inwestycyjny na poziomie 1,32 zł, wykupiono 17 765 151 certyfikatów inwestycyjnych serii B, o łącznej wartości 23 449 999,32 zł. Z tego tytułu W. G. wypłacono 22 369 878,32 zł. Pozostała kwota w wysokości 1 080 121 zł została przelana na rachunek urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku od zysków kapitałowych.
Z powyższego wynika, że w latach 2016-2017 skarżący zrealizował szereg działań mających na celu sprzedaż posiadanych przez niego akcji spółki X za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek na rzecz zewnętrznego podmiotu, co powoduje, że działania te stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Op i w związku z tym podlegają łącznej ocenie z perspektywy przesłanek wskazanych w art. 119a Op.
Sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji dotyczącej celów dokonania zespołu czynności i zasadnie stwierdził, że nie jest ona wiarygodna, co szczegółowo opisane zostało na stronach od 46-48 uzasadnienia wyroku, do czego Sąd kasacyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia wyroku.
Podatnik podniósł również w skardze kasacyjnej, że Szef KAS nie uwzględnił tego, że koszt prowadzenia działalności za pomocą funduszu inwestycyjnego jest wysoki, ponieważ samo wynagrodzenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych wynosi około 110 000 zł.
W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, co trafnie wypunktował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że kwota 110 000 zł to jedynie niespełna 3% korzyści podatkowej, jaką osiągnął skarżący tylko w 2017 r. Subiektywnie, dla przeciętnego obywatela, kwota ta może być uważana za wysoką, natomiast obiektywnie, w relacji do wysokości ustalonej korzyści w jednym roku podatkowym, jest niemalże symboliczna.
Odnosząc się do zarzutu 7 i 8 (tj. naruszenia art. 119a § 1 w związku z art. 119e pkt 1 Op, w tym w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię definicji korzyści podatkowej dopuszczającą zidentyfikowanie korzyści podatkowej, której źródłem miałoby być zdarzenie, które nie wystąpiło w rzeczywistości, wiążącą przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej z przepisem, którego podatnik nie zastosował, art. 119a § 1 w związku z art. 119e pkt 1 Op przez ich niewłaściwe zastosowanie) wskazać trzeba, że zgodnie z art. 119e Op korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest ustalenie, że skarżący osiągnął korzyść podatkową, która polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo bowiem została zidentyfikowana przez szefa KAS czynność abuzywna (zespół czynności), jako dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej – obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzecznej w ustalonych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W rzeczywistości był to więc cel podatkowy, któremu służyła zidentyfikowana przez organ podatkowy czynność abuzywna (zespół czynności).
Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie rozpoznał przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji X w związku z przeniesieniem tych akcji do podmiotów pośredniczących, w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego wykupu certyfikatów inwestycyjnych FIZ AN objętych w zamian za akcje X, jak i wykorzystaniem do przeprowadzenia czynności właściwej (zbycia akcji X) podmiotu FIZ AN. W świetle okoliczności faktycznych sprawy uzasadniony jest pogląd, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, realizacja zamiaru zbycia akcji X nie zostałaby dokonana w opisany wyżej sposób, lecz poprzez sprzedaż bezpośrednią. To bowiem realizacja opisanego zespołu czynności umożliwiła zbycie akcji spółki X w sposób zapewniający obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zaś sprzedaży akcji X przez skarżącego uzyskany przychód byłby pomniejszony o niewielkie (w porównaniu z kwotą przychodu) koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku dokonania zespołu czynności akcje X zbył FIZ AN, zaś skarżący uzyskał od Funduszu środki w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych. Uzyskane przez skarżącego z tego tytułu przychody zostały z kolei pomniejszane - przez FIZ AN jako płatnika z tytułu czynności wykupu certyfikatów inwestycyjnych - o koszty uzyskania przychodów wygenerowane dzięki przeprowadzonej wymianie udziałów. Powyższe oznacza, że skarżący uzyskał korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r. w wysokości 2 804 073 zł (3 706 838 zł - 902 765 zł) w związku ze sprzedażą akcji X przez FIZ AN oraz wykupem certyfikatów inwestycyjnych i wypłaceniem skarżącemu z tego tytułu wynagrodzenia.
Stąd za uprawnione należało uznać stanowisko organu, że korzyść podatkowa może również wynikać z czynności, dzięki którym podatnik omija zastosowanie jakiegoś przepisu, w tym przypadku określonych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby przyjąć, że korzyść podatkowa może wynikać wyłącznie z zastosowanych przepisów, przepisy klauzuli byłby ograniczone do wyciągania skutków podatkowych ze stanów faktycznych wykreowanych przez podatników. Natomiast celem przepisów o unikaniu opodatkowania jest wyeliminowanie sztucznych stanów faktycznych.
Przypomnieć należy, że mechanizm działania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania opiera się na tym, że skutki podatkowoprawne sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik, ustalone zostają nie na podstawie rzeczywistego stanu rzeczy (przebieg dokonanych przez niego czynności), lecz na podstawie hipotetycznego stanu rzeczy, który byłby – w ocenie organu stosującego prawo – bardziej adekwatny w szczególności z punktu widzenia stosunków ekonomicznych, w jakich uczestniczy podatnik. Klauzula ogólna zatem umożliwia swoistą reklasyfikację (recharakteryzację) transakcji (czynności) dokonanej przez podatnika i w efekcie ustalenie skutków podatkowych właściwych dla czynności odpowiedniej, a nie dla tej czynności, której podatnik w rzeczywistości dokonał.
Zatem prawidłowo zidentyfikowano czynności w rozumieniu art.119f § 1 Op.
Bezpodstawne są również twierdzenia skarżącego, że nie można przypisać podatnikowi czynności dokonanej przez inny pomiot. Przeczy temu treść art. 119f Op - oceniana czynność to także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Innymi słowy, w zespole powiązanych ze sobą czynności mogą uczestniczyć inne niż podatnik podmioty, z tym zastrzeżeniem, że korzyść podatkowa wynikająca z tych czynności będzie dotyczyła bezpośrednio podatnika, który kieruje się celem w postaci uzyskania tej korzyści. Dlatego też nie ma znaczenia, że jakiś element wskazanego przez organ zespołu czynności był dokonany przez inny podmiot niż strona. To w pośredniej sprzedaży akcji X - z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego - Szef KAS dopatruje się źródła korzyści podatkowej. Zatem taki sposób ukształtowania jednego z etapów zespołu powiązanych ze sobą czynności zadecydowało o tym, że podatnik uzyskał korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Op. Przy czym zauważenia wymaga, że w zespole czynności jest także uzyskanie wynagrodzenia przez podatnika z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Zatem korzyść osiągnięta za pośrednictwem Funduszu została przekazana ostatecznie skarżącemu.
Mimo powyższego skarżący upatruje korzyści podatkowej w innym momencie zespołu czynności, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "Skarżący nie rozpoznał przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji X w związku z przeniesieniem tych akcji do podmiotów pośredniczących, w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu {...)". Jak zasadnie zaakcentował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący konsekwentnie próbuje umiejscowić korzyść podatkową w 2016 r. mieszając skutki podatkowe, które rzeczywiście zaszły, ze skutkami podatkowymi czynności odpowiedniej.
Jednak nie było wątpliwości, że podatnik zbywając (wnosząc) akcje X nie był zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Y Sp. z o.o., gdyż mógł skorzystać z przepisów przewidujących neutralność podatkową wymiany udziałów (czynność rzeczywista i skutki podatkowe rzeczywiste). Poprzez dalsze działania objęte zespołem czynności doprowadził jednak do tego, że zbył część akcji X za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego i wówczas dopiero uzyskał korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia akcji (czynność odpowiednia i skutki podatkowe określone przez Szefa KAS).
W związku z tym WSA precyzyjnie wypowiedział się w tym zakresie odnosząc się do czynności rzeczywistej (przeniesienia akcji) i wskazując na skutki podatkowe określone przez Szefa KAS (przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji). Korzyść podatkowa miała zdaniem Sądu powstać w 2017 r.
Prawidłowo wywiódł organ, że zbycie akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne otworzyło kolejny stan podatkowy poprzez wygenerowanie kosztów podatkowych nabycia tych certyfikatów, które będą mogły zostać rozpoznane w przyszłości. Natomiast samo wygenerowanie kosztów nie może być uznane za korzyść podatkową, choćby z tego względu, że nie jest wiadome czy ich zestawienie z odpowiadającym im przychodem doprowadzi do powstania dochodu a w konsekwencji zobowiązania podatkowego czy też straty (a do tych pojęć odwołuje się definicja ustawowa korzyści podatkowej) i czy w ogóle wolą podatnika będzie obniżenie przychodu o takie koszty. Z tych względów nie można było również uznać, że korzyść podatkowa w niniejszej sprawie powstała w momencie przeniesienia akcji do Y.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił, z jakimi przepisami sprzeczna jest korzyść podatkowa uzyskana przez skarżącego oraz podał okoliczności, które zaistniały i spowodowały sprzeczność tej korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w wyniku dokonanego zespołu powiązanych ze sobą czynności doszło do wykreowania podatkowego stanu faktycznego, w którym nie doszło do opodatkowania ww. operacji na poziomie podmiotu sprzedającego te papiery wartościowe. Z kolei przekazanie osiągniętego przez Fundusz przychodu skarżącemu poprzez wykup certyfikatów inwestycyjnych pozwoliło na obniżenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikało z zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodów (zamiast kosztów w wysokości 90 326,78 zł zostały zastosowane te w wysokości 13 930 000 zł).
WSA odwołując się do art. 119d Op, zgodnie z którym czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne, zasadnie ocenił, że za sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać działania skarżącego w celu uniknięcia przez skarżącego bezpośredniej sprzedaży akcji X w okolicznościach niniejszej sprawy, które jednoznacznie wskazują, że były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżący wyjaśnił, odnosząc się do przyczyny dokonania czynności wymiany akcji na certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, że jego celem było przeniesienie akcji X do funduszu inwestycyjnego w sposób, który nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku wynikającego z różnicy pomiędzy ich wartością rynkową a kosztem nabycia akcji X. Podkreślił, że "Nie jest w sumie istotne, dlaczego skarżący chciał przenieść swoje aktywa do FIZ AN." Odnosząc się do powyższego, wskazać należy na trafny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z dnia 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1474/22, zgodnie z którym aktywność gospodarcza podatnika i konieczność podejmowania przez niego określonych działań faktycznych i czynności prawnych, które mogą towarzyszyć realizacji określonych założeń gospodarczych nie oznacza, iż w ramach takich działań nie można wyodrębnić takich czynności, które nie są konieczne, a nawet zbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, lecz z punktu widzenia podatnika pozwalają mu na unikanie ponoszenia ciężarów podatkowych i oznaczają dla niego wymierną korzyść materialną. W następstwie tego mogą one zostać wykorzystywane przez podatnika dla osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż dodanie ich do zespołu określonych działań mających cel stricte ekonomiczny powoduje, że realizują one w tym dodatkowym zakresie przede wszystkim cel osiągnięcia korzyści podatkowej. Brak ich dodania do zespołu podejmowanych czynności spowodowałby zaś bez żadnego szwanku osiągnięcie zakładanych celów ekonomicznych lub gospodarczych. To zaś oznacza, że w ramach zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 w zw. z art. 119d Op można doszukiwać się takich i wyodrębnić takie działania, dla których realizacja celów ekonomicznych lub gospodarczych wskazanych przez podatnika jest mało istotna, a mają one zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia korzyści podatkowej.
W toku postępowania podatkowego, w skardze do WSA i w skardze kasacyjnej, skarżący przyznawał, że osiągnął korzyść podatkową na wcześniejszym etapie niż sprzedaż akcji i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych. W odniesieniu do powyższego rację ma organ podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jest to jego strategia procesowa skarżącego mająca przenieść korzyść podatkową do 2016 r., tj. do roku w którym skarżący korzysta z ochrony z interpretacji indywidualnej. Dodatkowo nie można pominąć, że obok stanowiska stwierdzającego, że dopuszczalne jest retrospektywne stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które miały miejsce przed dniem 15.07.2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej nastąpiły po tej dacie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2024 r., II FSK 128/22), wykształcił się pogląd (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.01.2024 r., II FSK 332/22, z dnia 25.06.2024 r., II FSK 1178/21, z dnia 5.07.2024 r., II FSK 2119/23, z dnia 6.05.2025 r., II FSK 2072/23, czy z dnia 9.07.2025 r., II FSK 1317/25), że zasada ta odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie podatkowym rozpoczętym po tej dacie, a więc – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – począwszy od roku podatkowego 2017. Oznacza to, że przepisy art. 119a i nast. Op nie maja zastosowania do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.
Podzielając w pełnym zakresie ocenę wyrażoną w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważyć trzeba, że warunkiem koniecznym osiągnięcia korzyści podatkowej jest zamknięcie podatkowego stanu faktycznego poprzez np. doprowadzenie do niepowstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości czy też powstanie straty. Istotne są również okoliczności osiągnięcia korzyści podatkowej, które można oceniać dopiero po jej powstaniu. Tym samym chybiony okazał się zarzut określony w pkt 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z podniesionym w pkt 11 i 12 skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 119a § 1 Op oraz art. 119c § 1 i § 2 Op. Zasadne jest bowiem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do sztucznego działania podatnika. Sztuczność sposobu działania została normatywnie określona w art. 119c Op, zgodnie z którym sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§1). Jednocześnie, zgodnie z art. 119c §2 Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sztuczności sposobu działania podatnika, świadczą okoliczności szczegółowo wymienione przez WSA, których skarżący skutecznie nie zakwestionował: podejmowanie działań przez skarżącego w bardzo krótkich odstępach czasu. Pomiędzy zakupem udziałów Y, a pojęciem uchwały o likwidacji spółki W Spółka Jawna nie upłynęły nawet cztery miesiące, wystąpienie pismem z 29 stycznia 2016 r. (czyli datowanym na ten sam dzień co dzień nabycia udziałów Y) z wnioskami o wydanie powyżej przywoływanych interpretacji prawa podatkowego w zakresie konsekwencji likwidacji spółki jawnej oraz konsekwencji związanych ze sprzedażą i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych, uzyskanymi w drodze tej likwidacji. Ponadto prawidłowo wskazano, że zespół czynności spełnia aż 4 z 5 symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 Op, tj.:-
- nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Op) - w toku postępowania podatkowego przed Szefem KAS, podatnik wyjaśniał, że chciał prowadzić swoją działalność gospodarczą za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego, aby w ten sposób zapewnić anonimowość w zakresie wartości posiadanych akcji X, zapewnić sukcesję międzypokoleniową posiadanego majątku oraz zwiększyć możliwości inwestycyjne; słuszne są wnioski organu odwoławczego, gdyby taki faktycznie był cel podatnika, wówczas wniósłby akcje X bezpośrednio do FIZ AN, a nie dokonywałby transakcji z udziałem Y, zatem użycie spółki pośredniczącej w celu wniesienia akcji X do Funduszu stanowi przesłankę sztuczności - nieuzasadnione dzielenie operacji, którą w niniejszej sprawie jest wniesienie akcji X do Funduszu;
- angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Op) - na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy należy wyciągnąć wniosek, że spółka Y została kupiona jedynie w celu przeprowadzenia neutralnej finansowo wymiany udziałów oraz transferu akcji X ze stratą i ostatecznego ulokowania tych akcji w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, dedykowanym dla podatnika (tj. FIZ AN);
- brak uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego nabycia Y oraz dość nagła eliminacja tej spółki z obrotu gospodarczego (a więc wystąpienie elementów świadczących o stanie identycznym lub zbliżonym do stanu istniejącego przed nabyciem Y). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, ze głównym celem nabycia Y było właśnie wykorzystanie jej jako podmiotu pośredniczącego do przeprowadzenia wyżej opisanej optymalizacji podatkowej;
W kontekście wystąpienia elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności należy również zauważyć, że zarówno przed wniesieniem akcji X do C FIZ AN, jak i po, skarżący posiadał pełną kontrolę nad akcjami X, z tą różnicą, że w późniejszym okresie za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego; Szef KAS podkreślił, że skarżący posiadał 100% certyfikatów inwestycyjnych w tym Funduszu.
Trafnie w tym kontekście wskazano, że w czynności pojawiają się elementy wzajemnie się znoszące, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 4 Op. Opisany sposób działania charakteryzuje wieloetapowość działań, natomiast końcowy efekt, w postaci rozwiązania wcześniej nabytej Y uwarunkowany jest neutralnością podatkową lub niskim opodatkowaniem dokonanych transakcji. Wniesienie większości akcji X w formie aportu do Y jak i przekształcenie Y w spółkę jawną było operacją neutralną podatkowo. Z kolei samo otrzymanie przez wspólników spółki jawnej certyfikatów inwestycyjnych dwóch funduszy w związku z rozwiązaniem tej spółki również nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Natomiast nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez Y w zamian za akcje X co prawda skutkowało rozpoznaniem przez Y przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych certyfikatów, ale jednocześnie pozwalało na rozpoznanie kosztów w wartości nominalnej udziałów wydanych przez Y za akcje, równej wartości otrzymanych certyfikatów, powiększonej o koszty zawarcia transakcji m.in. w postaci opłat i wartości usług obcych, co w efekcie pozwoliło wygenerować Y stratę podatkową. W efekcie tych wszystkich czynności skarżący poprzez wymieniony Fundusz inwestycyjny nadal posiada akcje X. Stan faktyczny po dokonaniu transakcji zakupu przez W. G. razem z P. G. 100% udziałów w Y, wniesieniu większości akcji X w formie aportu do Y, nabyciu certyfikatów inwestycyjnych przez Y w zamian za akcje X, przekształceniu Y w W Spółka Jawna oraz rozwiązaniu W Spółka Jawna bez przeprowadzania likwidacji, jest zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem tych transakcji, ponieważ działania podatnika wzajemnie się kompensowały.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacji skarżącego wskazują, że sposób działania podatnika miał charakter sztuczny w rozumieniu art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 Op.
W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia wyżej wymienionych przepisów skarżący wskazał m.in., że kluczowe z perspektywy sztuczności działania znaczenie ma wzorzec rozsądnie działającego podatnika. Właśnie na takim wzorcu WSA oparł ocenę działania skarżącego w zakresie tego czy działanie jego było sztuczne czy nie.
Chybiony jest także podniesiony w 13 punkcie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119a § 2 i § 3 Op przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu czynności odpowiedniej, która nie może nią być ze względu na to, że skarżący nie dokonał zbycia akcji. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazywał, że stosowanie przepisów GAAR polega na tym, że zmienia się kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, a nie przypisuje stronie czynności, których nie dokonała i których z uwagi na stan posiadanych aktywów dokonać nie mogła, jak i to, że nie można doszukiwać się czynności odpowiedniej w czynności dokonanej przez inny podmiot. W ocenie autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie uznał organ, że sprzedaż akcji X przez skarżącego stanowi czynność odpowiednią. Czynnością, którą można by potencjalnie rozpatrywać jako odpowiednią, jest w realiach przedmiotowej sprawy - otrzymanie majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej Y spółka z o.o. Gdyby zaś przyjąć, że na zespół w rozumieniu art. 119f § 1 Op składają się czynności wymienione w pkt "a"-"d", to za czynność odpowiednią należy uznać objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje S.
Zdaniem sądu kasacyjnego takie stanowisko jest błędne. Czynność odpowiednia jest stanem hipotetycznym. Skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią, a zatem taką, która jako swoisty wzorzec posłuży do określenia prawidłowych konsekwencji podatkowych, ma być uznawana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działaby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. O tym, że mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, w znacznej mierze przesądza sztuczność działań podatnika. Jak już podniesiono powyżej zdefiniowanie "sztucznego" sposobu działania dokonano w art.119c Op. Wśród tych cech znalazło się nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących bez uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, ustalenie czy w związku z dokonaniem czynności nie doszło do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Uznanie, że nie można zmieniać prawnopodatkowej kwalifikacji czynności w takim sensie, że nie można podatnikowi przypisać innej czynności, oraz iż czynność faktyczna musi być dokonana przez beneficjenta korzyści podatkowej, czyniłoby przesłanki sztuczności martwymi. Taki stan byłby niezgodny z systemową wykładnią przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, zatem nie można uwzględnić zakresu czynności odpowiedniej wskazanej przez skarżącego.
Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w analizowanej sprawie, w wyniku dokonania czynności doszło do odpłatnego zbycia akcji w spółce X przez FIZ AN, w związku z czym przychód ze sprzedaży podlegał zwolnieniu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 updop. Zatem w wyniku dokonanego zespołu powiązanych ze sobą czynności doszło do wykreowania podatkowego stanu faktycznego, w którym nie doszło do opodatkowania ww. operacji na poziomie podmiotu sprzedającego te papiery wartościowe. Z kolei przekazanie osiągniętego przez Fundusz przychodu podatnikowi poprzez wykup certyfikatów inwestycyjnych pozwoliło na obniżenie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikało z zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodów. W efekcie realizacji opisanego zespołu czynności korzyść podatkową należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 updof. Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy za sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać działania strony w celu uniknięcia przez podatnika bezpośredniej sprzedaży akcji X, które jednoznacznie wskazują, że były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej.
Prawidłowo ocenił WSA, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy uzasadniony jest pogląd, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, realizacja zamiaru zbycia akcji X nie zostałaby dokonana w opisany wyżej sposób, lecz poprzez sprzedaż bezpośrednią. To bowiem realizacja opisanego zespołu czynności umożliwiła zbycie akcji spółki X w sposób zapewniający obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo, w odniesieniu do zarzutu, że Szef KAS dokonał analizy czynności na gruncie art. 199a § 2 Op, a nie art. 119a Op należy zauważyć, że przepis art. 199a § 2 Op, dotyczy sytuacji, kiedy dokonywana jest jedna czynność pod pozorem innej. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie argumentował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na żadnym etapie nie kwestionowano ważności dokonywanych czynności, ani nie domniemywano ich pozorności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W sprawie kwestionowany jest cel dokonanej restrukturyzacji i sposób jego osiągnięcia.
Nie zasługuje na akceptację kolejny zarzut skargi kasacyjnej określony w pkt 14 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 21 § 3 i art. 30 § 1, § 4 i § 5 Op w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 5 updof przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, choć w przypadku poboru przez płatnika wydaje się decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika. Skarżący zarzucił zastosowanie przepisów GAAR wobec podatnika, w sytuacji, w której pobór podatku stanowił w realiach przedmiotowej sprawy obowiązek płatnika.
Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznał szczegółową argumentację wskazaną przez Sąd pierwszej instancji na stronach 58-59 uzasadnienia wyroku. Nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie polega na abstrakcyjnym nakładaniu obowiązków podatkowych, niewynikających z przepisów prawa, a na negowaniu skutków podjętych działań i odbieraniu nieuprawnionych korzyści. W związku z czym Szef KAS nie może nałożyć na płatnika obowiązku obliczenia i pobrania podatku z tytułu sprzedaży akcji - a w istocie z tytułu korzyści wynikłej z unikania opodatkowania przez skarżącego - czego najwyraźniej domaga się pełnomocnik strony.
Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Z tych względów w ocenie NSA nie było możliwości orzekania w zakresie odpowiedzialności płatnika.
Zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że idąc tokiem rozumowania skarżącego należałoby przyjąć, że organy podatkowe nigdy nie miałyby możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby podatnik uzyskał przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej osoby prawnej, a likwidowana osoba prawna nie pobrała wymaganego ustawą podatku. W tych bowiem przypadkach płatnik-likwidowana osoba prawna przestaje istnieć w momencie powstania zobowiązania podatkowego, zaś organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji ani wobec strony (zgodnie z jej argumentacją), ani wobec płatnika (podmiot został zlikwidowany).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia prawa procesowego, będące wynikiem błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.
Prawidłowo wykazano w relacji do wystąpienia poszczególnych przesłanek z art. 119a § 1 Op, w tym przede wszystkim sztuczności sposobu działania i celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, że działania podatnika miały cechy czynność dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie, trafnie – bez naruszania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego (art. 122, 187 § 1 Op), ustalił cel dokonania przez podatnika czynności, składających się na ich zespół, który został w sposób właściwy zidentyfikowany przez Szefa KAS i prawidłowo uzasadniony w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Nie można także stwierdzić, aby naruszona została przez organ podatkowy zasad swobodnej oceny materiału dowodowego. Określona w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń, a tym samym ustalić rzeczywiste intencje podatnika. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Tego zaś dotyczyły ustalenia i ich ocena dokonane przez organ podatkowy, a mianowicie pod kątem oceny zespołu czynności, o których stanowi art. 119f § 1 Op.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że nie było podstaw do oddalenia skargi na decyzję Szefa KAS również z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, co do celu dokonania czynności. W tym zakresie Szef KAS dopuścił się zdaniem autora skargi kasacyjnej przede wszystkim nieprawidłowości przy dokonywaniu oceny wyjaśnień skarżącego, co stanowi naruszenie art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op, co Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić, a co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 151 ppsa.
Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny odniósł się do argumentów skarżącego i wyjaśnił w szczególności, dlaczego nie dał wiary podatnikowi, że celem dokonania czynności, nie była chęć zachowania anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji X, usprawnienie sukcesji międzypokoleniowej i zwiększenie możliwości inwestycyjnych. Wywód Sądu pierwszej instancji należy ocenić jako spójny z okolicznościami sprawy. Analiza podniesionych przez skarżącego okoliczności, opisana szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i wnioski z niej wysnute, są prawidłowe. Przeciwne twierdzenia skarżącego, w zakresie ustaleń faktycznych co do celu dokonania czynności, nie zostały poparte skutecznym przeciwdowodem ani przekonującą argumentacją.
Trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że gdyby skarżącemu rzeczywiście chodziło jedynie o prowadzenie działalności za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, aby w ten sposób zapewnić anonimowość w zakresie wartości posiadanych akcji X, zapewnić sukcesję międzypokoleniową posiadanego majątku oraz zwiększyć możliwości inwestycyjne, wówczas wniósłby akcje X bezpośrednio do FIZ AN, a nie dokonywał transakcji z udziałem Y. Użycie spółki pośredniczącej nie było w żaden sposób uzasadnione celami wskazywanymi przez skarżącego i służyło wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej. Gdyby celem skarżącego była chęć zapewnienia sobie i swoim najbliższym anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji X, to nie podejmowałby on działań nagłaśniających fakt dalszego posiadania kontroli właścicielskiej nad X, w szczególności w konkursie [...].
Podobnie, odmiennie do zapatrywań skarżącego, zaakceptować należy stanowisko WSA, że przeciwko argumentowi, że celem działań restrukturyzacyjnych skarżącego nie było umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przemawia to, że skarżący otrzymał dwie wcześniej przywołane interpretacje indywidualne z 25 marca 2016 r. na wnioski z 29 stycznia 2016 r. złożone przez skarżącego, szczegółowo opisane w uzasadnieniu wyroku. Potwierdza to tezę przyjętą przez organ, że sprzedaż akcji X i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych było planowane na etapie wnoszenia akcji X do Y. Za bezskuteczne w tym względzie należało uznać próby zakwestionowania powyższego stanowiska organu, poprzez argumentację przytoczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczącą tego, że zdarzenie przyszłe jest ze swej natury zdarzeniem hipotetycznym, nie przesądza zamiaru dokonania takiej czynności w przyszłości. Oczywistą okolicznością jest, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej stanu przyszłego nie oznacza, że do opisanej we wniosku czynności z pewnością dojdzie. Jednak nie sposób zaaprobować twierdzenia, że takie działanie podatnika nie jest objęte zamiarem dokonania tak opisanej czynności w przyszłości. Przeczy temu cel, któremu ma służyć wydanie takiej interpretacji, ochrony wnioskodawcy wynikającej z wiążącej interpretacji indywidualnej.
Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie sposób nie zaaprobować oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, że przeciwko argumentowi, że celem skarżącego było reinwestowanie wpływów pod parasolem jaki daje fundusz inwestycyjny, ponieważ między innymi fundusze dają dostęp do instrumentów niedostępnych dla osób indywidualnych, a paleta możliwych inwestycji jest wyższa niż osiągana przez indywidualne inwestowanie, przemawia to, że inwestycje, na które decydował się FIZ AN, dostępne są również bezpośrednio dla osób fizycznych, gdyż były to inwestycji w: lokaty typu over night, waluty i papiery wartościowe, a nadto, że przeciwko zapewnieniu ewentualnej możliwości działania spadkobierców w razie śmierci skarżącego przemawia to, że FIZ AN został utworzony na czas określony 5 lat.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że wskazywane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym, nie popartą żadnymi dowodami i nie podważającą ustaleń poczynionych przez organy administracyjne.
W konsekwencji powyższych wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi okazał się nieuzasadniony.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego (11.250 zł) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).