Wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. II FSK 301/24

Sygnatura: II FSK 301/24
Data orzeczenia: 28 stycznia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Podatnik, polski rezydent, w 2017 r. uzyskał dochód z pracy najemnej na statku morskim N. w kwocie 374 170,03 zł. W zeznaniu podatkowym wykazał dochód z Norwegii, ale nie zapłacił podatku za granicą (0 zł). Organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania i uzyskaniu informacji od administracji norweskiej i singapurskiej, ustaliły, że statek nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach NIS/NOR, a podatnik, niebędący rezydentem Norwegii ani Singapuru, nie podlegał tam obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym organy odmówiły…

zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. i opodatkowały dochód w Polsce na zasadach ogólnych. Decyzję utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 747/23) oddalił skargę podatnika. Czy podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Polską a Norwegią, w sytuacji gdy dochody z pracy na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo nie były faktycznie opodatkowane za granicą? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że z powodu braku obowiązku podatkowego w Norwegii Konwencja nie ma zastosowania, a ulga abolicyjna nie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak ten wyrok oraz decyzję organu odwoławczego, opierając się na uchwale składu 7 sędziów (II FSK 785/22) i wskazując, że Konwencja ma zastosowanie niezależnie od faktycznego poboru podatku przez Norwegię, a ulga abolicyjna przysługuje, jeśli zostały spełnione warunki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia, czy statek był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo.

jeszcze 174 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 747/23 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. Z. kwotę 6 267 (słownie: sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 747/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z dnia 29 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 12 lutego 2018 r. Skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazał:

- dochody osiągnięte za granicą (przeliczone na zł) - 374 170,03 zł

- podatek należny: 0 zł.

W załączniku do ww. zeznania rocznego - PIT/ZG - informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym wykazano państwo uzyskania dochodu: Norwegia i dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w wysokości 374 170,03 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 0 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uznał, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, niezarejestrowanych w rejestrach NIS/NOR. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2017 r. z tytułu pracy na statku N. - nie mają zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy, uznając za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury wskazał, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii - nie ciąży na nim w Norwegii ani nieograniczony obowiązek podatkowy, ani ograniczony obowiązek podatkowy. Dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez Skarżącego kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Jak bowiem poinformowała norweska administracja, Skarżący nie jest zarejestrowany w norweskim rejestrze podatkowym, nie odprowadzał podatków od dochodu uzyskanego w Norwegii, dochód uzyskany w Norwegii nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, statek N. nie jest zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, statek ten stanowił własność i był użytkowany przez A. (dalej również jako "A.").

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do kolizji opodatkowania dochodów Skarżącego przez Polskę i Singapur. Z informacji singapurskiej administracji podatkowej (k. nr 191 akt sprawy) wynika bowiem, że Skarżący nie jest podatnikiem w Singapurze, nie zapłacił podatku w Singapurze od swoich dochodów osiągniętych z pracy wykonywanej na pokładzie statku w latach 2017-2018 (ponieważ nie świadczył swojej pracy w Singapurze), A. poinformowała singapurską administrację podatkową, że wyznaczyła firmę A. do eksploatowania statku N. na co dzień zgodnie z umową o zarządzanie techniczne, strategiczne zarządzanie działalnością handlową wykonywane było przez A. w Singapurze. Z informacji uzyskanej od administracji singapurskiej wynika również, że A. potwierdziła, że dochody Skarżącego osiągnięte z pracy wykonywanej na pokładzie statku nie zostały zgłoszone do celów podatkowych w Singapurze przez A., statek N. nie wpłynął do żadnego portu w Singapurze w latach 2017-2018.

Skoro dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii ani w Singapurze (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych dla podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód zagranicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie, zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy) i naruszenie prawa materialnego, w tym: dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, art. 187-188 oraz art. 191 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680, z późn. zm.) - powoływanej dalej również jako "Konwencja", art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD, art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną wskazując, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego są zgodne z prawem.

Sąd wskazał, że istota sporu związana jest z ustaleniem, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zasadnie odmówił zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem, czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22, w którym wskazano, że dopiero stwierdzenie, że przepisy norweskiego prawa podatkowego znajdują zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

W rozpoznawanej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2017 r. wykonywał pracę na statku N., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, który to statek nie był zarejestrowany w Norwegii, osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym Skarżący nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, że wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, że przedsiębiorstwo T. to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegający opodatkowaniu w tym kraju. Jednakże z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że ww. przedsiębiorstwo realizuje usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne oraz że nie zajmuje się eksploatacją statków morskich.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statek, na którym Skarżący świadczył pracę były eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim nie jest wystarczający do uznania, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tym statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący statki, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur, bądź Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wymienionych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii, ani Singapuru).

Sąd pierwszej instancji stwierdził dalej, że zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji, a ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek wskazujących na brak konieczności rozliczenia podatku w Polsce za rok 2017, z uwagi na wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku z zarządem w Norwegii oraz w oparciu tylko i wyłącznie na podstawie odpowiedzi z administracji podatkowej z Norwegii oraz z Singapuru, które zostały nadinterpretowane i doprowadził do błędnego ustalenia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa najpierw przez organ podatkowy, a później przez Sąd;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego oraz rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 235, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, że statek, na którym w 2017 r. zatrudniony był Skarżący, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. jest podmiotem eksploatującym statek N., bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią, w zw. z art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ podatkowy na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

II) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Skarżącego, działanie organu podatkowego w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania, tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organ podatkowy dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ podatkowy obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 TUE, w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy podatkowe w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, że inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, że inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 26, w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy podatkowe zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy podatkowe stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu podatkowego stąd sięgają do źródeł pozaprawnych, tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa, na podstawie którego organy podatkowe nakładają na Skarżącego zobowiązanie do zapłaty podatku;

8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu Skarżącemu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów podatkowych;

9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez Skarżącego zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska Skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

11) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Norwegii;

14) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej Skarżącego umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Norwegią z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

15) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią w przedmiotowej sprawie;

16) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, że zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2026 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i powołując się na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2026 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Skarżącego z dnia 13 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach tej sprawy w stosunku do Skarżącego znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, a w dalszej konsekwencji, czy Skarżący może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że odpowiedź jest przecząca. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.). Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii ani w Singapurze z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy odwołać się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, w którym stwierdzono, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w 2012 r. dokonano zmiany Konwencji poprzez nowelizację jej art. 14 i art. 22 ust. 1. Zmiana ta miała charakter istotny w tym znaczeniu, że zmieniła zasady opodatkowania marynarzy pracujących na statkach w Norwegii. Do zmiany przepisów umowa ta miała zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na statkach zarejestrowanych w rejestrach NIS i NOR. Jednakże, jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany do Konwencji, wobec rejestrowania statków przez armatorów do niskokosztowych bander, pojawił się problem opodatkowania marynarzy osiągających dochody na statkach niezarejestrowanych w rejestrach norweskich. (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji dostępny na stronie: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818).

W związku z tym zmieniono art. 14 ust. 3 Konwencji i objęto nią dochody uzyskiwane przez marynarzy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii. Nie zmieniło to sytuacji prawnej marynarzy osiągających dochody z pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich z uwagi na to, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia tego rodzaju dochody z opodatkowania. Co do pozostałej grupy marynarzy spełniających warunek określony w art. 14 ust. 3 Konwencji i niepracujących na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich, dla zwolnienia ich dochodów z opodatkowania zmieniono również art. 22 Konwencji, poprzez zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania. Spowodowało to sytuację, w której do ich dochodów zastosowanie znajduje, tzw. ulga abolicyjna, uregulowana w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyżej wyroku, że rację ma Minister Finansów i Gospodarki wskazując, że dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Występuje tu powszechny konflikt pomiędzy opodatkowaniem w kraju, w którym znajduje się źródło przychodów (dochody z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie), a opodatkowaniem w kraju rezydencji podatkowej (Polska); czyli konflikt rezydencja - źródło przychodu. (...).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że w uzasadnieniu projektu ustawy ratyfikującej Protokół zmieniający Konwencję stwierdzono, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej."

Systematyzując, w wyniku zmiany Konwencji:

- usunięto normę, która odnosiła się do marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków;

- wprowadzono regułę ogólną, wynikającą ze zmienionego art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji, że dochód marynarzy uzyskany z tytułu wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie podlega opodatkowaniu w Norwegii - to jest przepis, który decyduje o tym, że Konwencja ma zastosowanie;

- miejsce rejestracji statku pozostaje bez znaczenia dla stosowania Konwencji.

Marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 Konwencji, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone - "exempted" - z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w ww. wyroku, że przepisami Konwencji objęte są dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni są na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym.

Pierwsza grupa podlega opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosi "0", gdyż korzystają ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy nie stosuje się w ogóle norweskich przepisów o opodatkowaniu ich dochodów. Potencjalnie mogłyby być zatem opodatkowanie w Polsce, jednak zastosowanie do nich znajduje ulga abolicyjna - bo w Konwencji zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji stosuje się to tych dochodów ulgę abolicyjną uregulowaną w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jak słusznie zauważono w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikującej Protokół, sama Konwencja nie prowadzi do podwójnego nieopodatkowania dochodów marynarzy, wynika to z wewnętrznych przepisów umawiających się państw - stron umowy poprzez zwolnienie z podatku jednej grupy marynarzy (Norwegia) i przyznaniu ulgi abolicyjnej dla drugiej grupy (Polska). Tym samym, sytuacja prawnopodatkowa marynarzy uzależniona została od prawa wewnętrznego krajów - stron konwencji: w pierwszym przypadku zwolnienia w prawie norweskim, w drugim przypadku - zastosowania ulgi abolicyjnej według ustawy polskiej. Zmiana i poddanie tych dochodów opodatkowaniu nie wymagała zatem zmiany Konwencji i była zależna jedynie od ustawodawstwa krajowego. Należy wyraźnie podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, Konwencja nie kreowała żadnego zwolnienia z opodatkowania, bo te wynikały z krajowych ustawodawstw stron umowy. O poprawności takiej interpretacji przepisów Konwencji świadczą jednocześnie okoliczności towarzyszące zawarciu Protokołu zmieniającego Konwencję. (...)

Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej w przytoczanym wyroku, że zagadnieniem wymagającym przesądzenia jest także warunek określony w art 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowania zmienionej metody pozwalającej uniknąć podwójnego opodatkowania, którym jest zwolnienie dochodów z pracy marynarzy w Norwegii. Pozostają tu aktualne powyższe rozważania związane ze zmianą Konwencji. Dodatkowo należałoby zauważyć, że wobec braku definicji pojęcia - "zwolniony z podatku" na gruncie umowy międzynarodowej, istotny jest zamiar stron umowy, a jak wskazano powyżej, było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pojęcie "zwolniony" w tym przypadku odnosi się do dochodów, od których Norwegia rezygnuje z poboru podatku.

Stanowisko w analizowanej kwestii zajął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., która wskazuje na możliwość stosowania ulgi abolicyjnej, gdy marynarze osiągają dochody z pracy najemnej na statku i nie zapłacili podatku za granicą (Dz. Urz. MRiF 2016.12 z dnia 4 listopada 2016 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w omówionym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22.

Powracając zatem do niniejszej sprawy nie można uznać za prawidłowy wyrażony w niej przez organy podatkowe pogląd, zaakceptowany również przez Sąd pierwszej instancji, który to pogląd legł u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, że brak w 2017 r. obowiązku podatkowego w Norwegii po stronie Skarżącego z tytułu dochodów osiąganych przez niego z pracy najemnej na statku, sprawia, że nie znajdują wobec niego zastosowania postanowienia Konwencji, co uniemożliwia mu także skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Uznanie prezentowanego w powyższym zakresie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanowiska za nieprawidłowe stanowiło dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczy powód uchylenia zarówno wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji pierwszorzędną kwestią wymagającą definitywnego ustalenia staje się okoliczność - stanowiąca jedną z niezbędnych do spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie - czy statek, na którym w 2017 r. Skarżący wykonywał pracę najemną był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (tu - Norwegii), w rozumieniu powyższego przepisu Konwencji.

Zauważyć przy tym należy, że pewne kierunkowe wskazówki i kryteria w tej mierze, pozwalające na ustalenie tej okoliczności, podał Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22.

Wprawdzie organy podatkowe poczyniły już w tym zakresie pewne ustalenia, niemniej główny, zasadniczy powód swoich negatywnych dla Skarżącego rozstrzygnięć upatrywały, jak już była o tym mowa, w braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez niego w 2017 r. z pracy najemnej na statku.

Również Sąd pierwszej instancji, w świetle prezentowanego przez siebie stanowiska w zakresie "obowiązku podatkowego", kwestię dotyczącą ustalenia przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Skarżący wykonywał 2017 r. pracę najemną, uznał za drugorzędną i wręcz niemającą istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co okazało się być poglądem błędnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.), przy czym za okoliczność uzasadniającą częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na rozprawie połączonych do wspólnego rozpoznania trzech w pełni analogicznych spraw Skarżącego: sygn. akt II FSK 676/23, II FSK 301/24 i II FSK 542/24.

jeszcze 4423 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo