Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania 1-3 za prawidłowe. W odniesieniu do odpowiedzi na pytanie 4 wskazał, że w części dotyczącej ustalenia jaka część wydatków z tytułu używania ww. samochodów przez pracowników Spółki będzie stanowiła wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe.
Sąd uchylił zaskarżoną przez spółkę interpretację.
Powołując się na brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na świadczenia pracowników. Skoro zaś Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, należy przyjąć, że pojazd jest wykorzystywany dla celów mieszanych. Sąd nie zgodził się z poglądem organu, że podstawa opodatkowania winna być określana na podstawie art. 28m ust. 4 pkt lit. b u.p.d.o.p., bowiem przepis ten wskazuje wyłącznie "ukryte zyski" z ust. 1 pkt 2, a nie także wydatki z pkt 3. Nie można rozszerzać jego (art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) stosowania, poprzez odwołanie się do art. 28n pkt 2 u.p.d.o.p., z tej przyczyny, że ten ostatnio wymieniony przepis stanowi o sposobie ustalania podstawy opodatkowania jako sumy dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten nie określa metody, sposobu wyliczenia wysokości dochodu z tego drugiego "źródła", lecz dotyczy dalszego etapu, tj. ustalenia podstawy opodatkowania jako sumy dochodów z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3. Podobnie należy odnieść się też do powoływania się przez organ na art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi o terminie płatności ryczałtu, a zatem w żadnym zakresie nie może stanowić wsparcia do zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.
Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował zatem stanowiska organu w zakresie uznania, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie skład orzekający zauważył, że choć zasadniczo nie stosuje się zasad ogólnych do podatników, którzy korzystają z opodatkowania ryczałtem na podstawie przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p., to jednak z uwagi na brak wyraźnego i jednoznacznego przepisu, który stanowiłby podstawę do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w opisanej wyżej sytuacji, należy uwzględnić rozwiązanie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Nie można poprzez analogię stosować bardziej fiskalnego rozwiązania dla podatników, jeżeli brakuje wyraźnego przepisu pozwalającego na zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., przewidzianego dla ustalenia równowartości świadczeń dla wspólnika, udziałowca, a nie dla pracownika.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżając wyrok w całości, Dyrektor KIS zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:
- art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przy ustalaniu sposobu określenia podstawy opodatkowania ryczałtem w odniesieniu do dochodu odpowiadającego wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu wykorzystywania przez pracowników spółki, niebędących wspólnikami spółki, samochodów osobowych dla celów mieszanych, tj. związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji braku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%, bowiem należy w tym zakresie uwzględnić zasadę wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., dotyczącego wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w wysokości 25% poniesionych wydatków, podczas gdy prawidłowa - według organu interpretacyjnego - wykładnia prowadzi do wniosku, że ww. wydatki będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem jako per analogiam wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w wysokości 50% ww. poniesionych wydatków, z uwagi na podobieństwo przedmiotu opodatkowania, tj. dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co dodatkowo potwierdza treść przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;
- art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tej sprawy, polegającą na przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że przy ustalaniu sposobu określenia podstawy opodatkowania ryczałtem w odniesieniu do dochodu odpowiadającego wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania przez pracowników spółki z samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników, niebędących wspólnikami spółki, dla celów mieszanych, tj. do działalności związanej i niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji braku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, zastosowanie ma per analogiam art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie znajdzie zastosowania per analogiam art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., co prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania wobec braku w tym zakresie jednoznacznej regulacji prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić z uwzględnieniem przez analogię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., który stanowi o 25% poziomie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, opowiadając się tym samym na zasadzie art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa za rozwiązaniem korzystniejszym dla podatnika, podczas gdy - według organu interpretacyjnego - skoro spółka korzysta z opodatkowania ryczałtem zastosowanie ma per analogiom art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., stanowiący o 50% poziomie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., stanowiący o 25% poziomie wydatków;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 1 art. 209 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "o.p."), polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji - w konsekwencji błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uchylenia interpretacji organu w zaskarżonej części oraz obciążenia organu kosztami postępowania w sprawie, zamiast oddalenia skargi strony na interpretację - uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w rezultacie także wskazań prawnych dla organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z powodu występujących w treści uzasadnienia wyroku sprzeczności co do możliwości zastosowania w tej sprawie w przypadku opodatkowania ryczałtem ogólnych zasad opodatkowania CIT, tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., braku wyjaśnienia motywów zastosowania wnioskowania per analogiam w odniesieniu do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i odmowy zastosowania na zasadzie analogii art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., braku wykazania spełnienia podstaw i przesłanek do zastosowania art. 2a o.p. oraz przyjęcia rozwiązania korzystnego dla podatnika, a także braku sformułowania wskazań prawnych wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co wyklucza możliwość poznania i zrozumienia motywów rozstrzygnięcia sprawy oraz nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Bydgoszczy, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
Istota sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, przy podleganiu opodatkowaniu ryczałtem (art. 28m u.p.d.o.p. i następne).
W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyroku z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. II FSK 93/23, w odniesieniu do opartej na zbliżonych podstawach skargi kasacyjnej dotyczącej analogicznego problemu prawnego.
W art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach rodzajów tych świadczeń, określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków.
Nie można natomiast uznać, że w sposób prawidłowy określenia przedmiotu opodatkowania ustawodawca dokonał w zakresie dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W ustawie nie wskazano bowiem, choćby przykładowo, tego rodzaju dochodów ani sposobu interpretacji pojęcia "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. podatek jest pobierany w wysokości 10% podstawy opodatkowania – dochodu, a zatem i ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia powoduje, że ta regulacja nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania.
Porównując regulację dotyczącą ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, można odnieść wrażenie, że część świadczeń mogłyby stanowić jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Istotną różnicą będzie to, kto jest stroną transakcji; w sytuacji, gdy jest nią wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem, świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Z kolei, świadczenie w którym stroną transakcji nie będą powyżej wymienione podmioty, a przykładowo pracownicy podatnika, świadczenie będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Przyjmując taką interpretację do spornych wydatków na korzystanie w sposób mieszany z samochodów osobowych, należy uznać że wydatki te w przypadku wspólników Spółki będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. W przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wskazuje to jednoznacznie na to, że wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą.
W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i wyrok sądu pierwszej instancji zostały wydane w 2022 r. i według stanu prawnego właściwego dla tych dat były kontrolowane. Zaakcentowanie tego jest o tyle istotne, gdyż dopiero od dnia 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy takiej regulacji brak, co determinowało wynik niniejszej sprawy (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 28(m)).
Podsumowując: po pierwsze, w sytuacji gdy ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek, dla celów mieszanych (związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą) korzysta wspólnik, 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.; po drugie, w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem: nie mogą być uznane za ukryte zyski, jak też nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Z tego też względu skład orzekający za nieuzasadnione uznał podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim kwestionowały uznanie przez WSA w Bydgoszczy, że wydatków na użytkowanie samochodów osobowych spółki przez pracowników (niebędących wspólnikami spółki) do celów mieszanych, nie należy zaliczać do dochodów i ukrytych zysków w wysokości 50% tych wydatków.
W ramach rozwinięcia i uzasadnienia do podnoszonych wyżej zarzutów, organ zanegował również – tym razem słusznie – pogląd sądu, że w realiach niniejszej sprawy sporne wydatki winny być opodatkowane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez analogię. Jak już wyżej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji brak było podstaw do opodatkowywania ryczałtem od dochodów spółek wydatków na używanie samochodów osobowych w sposób mieszany przez osoby niebędące wspólnikami tych spółek. Nadto, za wadliwe i wewnętrznie sprzeczne, należało uznać stwierdzenie sądu o możliwości zastosowania wspomnianego przepisu w sytuacji, gdy – jak sam ten sąd zaznaczył - nie stosuje się zasad ogólnych (a więc także art. 16) do podatników, którzy korzystają z opodatkowania ryczałtem na podstawie przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. WSA zatem wyłączył zastosowanie zasad ogólnych w stosunku do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółki, a jednocześnie taką możliwość dopuścił, podając wprost, który przepis ma zastosowanie; przy tym, w uzasadnieniu wyroku brak konkretnych argumentów przemawiających za jego zastosowaniem, a nie może być za takie uznana regulacja art. 2a o.p., który nie daje podstaw do zastosowania korzystniejszego rozwiązania dla podatnika na zasadach ogólnych, ale rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Potencjalna przyczyna zastosowania tego przepisu przez sąd nie została uzasadniona.
Mimo dostrzeżonych nieprawidłowości, skład orzekający uznał, że nie stanowią one podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Art. 184 p.p.s.a. jako jedną z alternatywnych podstaw oddalenia skargi wskazuje okoliczność, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W doktrynie wskazuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 184). Uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej było w tym wypadku zasadne, zaś zmiana argumentacji sądu na zbieżną z zaprezentowaną w niniejszym wyroku pozostałaby bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomina zatem, że skoro oddala skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA (zob. B. Dauter, tamże; H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2057/09, POP 2011/5, poz. 429).
Należało uznać, że w powyższym zakresie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 1 art. 209 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. okazał się częściowo trafny, jednak pozostający bez istotnego wpływu na wynik sprawy. O ile zgodzić się należy z organem, że sąd nie sformułował wprost wskazań prawnych wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, o tyle takowe wyinterpretować można z treści samego wyroku – mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez NSA w niniejszym orzeczeniu, co do częściowej wadliwości w argumentacji uzasadnienia sporządzonego przez WSA w Bydgoszczy.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a.