Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należności z tytułu usługi hostingu nie podlegają kwalifikacji jako opłaty z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, a w konsekwencji przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy — zdaniem organu — przedmiotowe należności za usługi hostingowe mieszczą się w dyspozycji przepisu i podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, wiążąc się po stronie skarżącej z obowiązkami płatnika, a co za tym idzie ww. przepis ma zastosowanie w sprawie;
- art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć sensu stricto, co oznacza że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym serwer komputerowy wykorzystywany przez skarżącą nie jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w tym przepisie, co wynika już z samej wykładni językowej oraz nie dochodzi do użytkowania tego urządzenia przez skarżącą, lecz świadczenia na rzecz skarżącej usług hostingu przez właściciela serwerów, a w konsekwencji tego przychód z płatności dokonywanych z tego tytułu przez skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce, w sytuacji gdy — według organu — pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć sensu largo, na co wskazuje wykładnia językowa i celowościowa przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu prawa międzynarodowego i orzecznictwa NSA, a tym samym serwery komputerowe, z których korzysta skarżąca w ramach opisanych we wniosku usług hostingowych, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu usług hostingu, w zakresie w jakim obejmuje udostępnienie zasobów serwerowni wirtualnych serwerów M. i L. oraz korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów L. , a więc polegają na wynajmie serwera, stanowi odpłatność z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego;
- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 Konwencji przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ww. przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, na skutek dokonania błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", prowadzącą w konsekwencji do wniosku, że na skarżącej nie ciążą z tytułu przedmiotowych usług obowiązki płatnika składek, w sytuacji, gdy — według organu — ww. przepisy znajdą zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym skarżąca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opłat dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów (przestrzeni dyskowej w chmurze), a także obowiązek wypełnienia formularza [...] oraz posiadania certyfikatu rezydencji i innych wymaganych prawem dokumentów.
W oparciu o przytoczone zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wąskim rozumieniem wyrażenia "urządzenie przemysłowe", jakie reprezentuje Sąd pierwszej instancji. Rację ma organ, że w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że użytkowane przez stronę serwery, tak wirtualne, jak i dedykowane, stanowią urządzenia przemysłowe. Ograniczenie zastosowania ww. pojęcia wyłącznie do procesu produkcji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie interpretację art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną już wcześniej w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16, z 16 maja 2024 r., II FSK 1078/21, z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24 oraz z 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1449/22).
Tytułem przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1-2 umowy polsko-brytyjskiej (Konwencji), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust. 2). Użyte w tym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza, zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji, wszelkiego rodzaju należności płacone m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
Żadne z cytowanych uregulowań nie zawiera wyraźnej definicji wyrażenia "urządzenie przemysłowe". NSA w wyroku z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16, trafnie zwrócił uwagę, że "poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest [...] wykorzystywane." Z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza tradycyjnie rozumianym przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych (jak w sprawie II FSK 1773/16), czy w sektorze usług finansowych, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.
Przy interpretowaniu wyrażenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Konwencja polsko-brytyjska, jak również inne umowy międzynarodowe, nie zawierają wyraźnej definicji wyrażenia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia słowa "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak zauważa NSA w cytowanym wyroku II FSK 1773/16 "na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries (...). Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose). [...] Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (...)." Komitet Ekspertów (...) wskazał także, że pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby, jednak z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami. W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24).
Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16).
Sąd pierwszej instancji błędnie zatem przyjmuje, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji. Bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Ponadto interpretacja taka oznaczałaby, że ten sam termin użyty w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany zagranicą z tytułu należności uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany w Polsce.
Reasumując, nie można zgodzić się z WSA, że opisanych we wniosku urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej, stanowią udostępnienie urządzenia przemysłowego, a zatem mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Serwer w postaci wirtualnej (chmura), jak i fizycznej, podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika, to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych (w chmurze, czy na dedykowanym serwerze) jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera w celu przechowywania na nim zapisanych plików, baz danych. Wydatki ponoszone przez skarżącą, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca na serwerze, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym skarżąca zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. Usługi dostępu do chmury internetowej, a także dostępu do fizycznych serwerów, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).