- art. 120 i art. 121 § l w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 29 października 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1814/24), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku doszło do zaciągnięcia kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu przepisów rozporządzenia, czy też inwestycje były dwie, co powoduje, że Skarżący musi zapłacić podatek dochodowy z uwagi na zwolnienie Skarżącego i jego żony z długu przez bank w związku z zawarciem ugody dotyczącej umowy kredytu hipotecznego indeksowanego do CHF.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładając pojęcie "jednej inwestycji mieszkaniowej", o której jest mowa w § 1 ust. 5 oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, organ w niewystarczającym stopniu uwzględnił to, że celem inwestycji jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
To w kontekście tego przepisu należy oceniać okoliczności faktyczne sprawy i weryfikować, czy prowadzona inwestycja może być uznana za mającą na celu, zmierzającą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący, przez cały czas trwania kredytowanego procesu inwestycyjnego, zmierzał do realizacji celu mieszkaniowego osób tworzących wraz z nim wspólne gospodarstwo domowe wyłącznie w jednym budynku/lokalu mieszkalnym.
Innymi słowy Skarżący od samego początku, na każdym etapie inwestycji, zakładał, że będzie realizował cel mieszkaniowy w jednym budynku/lokalu mieszkalnym. Fakt, że przez pewien czas zamieszkiwał w mieszkaniu budując jednocześnie dom, żeby poprawić warunki bytowe swojej rodziny współtworzącej jedno gospodarstwo domowe, nie oznaczał jednak, że realizował on wiele inwestycji mieszkaniowych finansowanych ze spornego kredytu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nadal była to jedna inwestycja mieszkaniowa w rozumieniu przepisów rozporządzenia, tj. inwestycja docelowo zmierzająca (mająca na celu) do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego w jednym miejscu zamieszkania (dom/mieszkanie). Zamiar ten został potwierdzony poprzez sprzedaż mieszkania i domu w celu zakupu mieszkania w A. Równocześnie z uwagi na zmianę sytuacji życiowej wspomniany dom nie stał się jedynym miejscem zamieszkania, który miałby docelowo owe potrzeby realizować, lecz mieszkanie w A, to w przekonaniu Sądu pierwszej instancji zmiany planów życiowych Skarżącego i jego bliskich nie wpływają na ocenę celu zaciągnięcia spornego kredytu, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy.
4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ, pełnomocnik strony sformułował zarzut naruszenia:
- art. 1 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż w ramach całego procesu inwestycyjnego i w ramach kredytowania działania Skarżącego zmierzały do zaspokajania potrzeb osób wchodzących w skład jego gospodarstwa domowego docelowo w jednym miejscu zamieszkania, a co za tym idzie spełniony został warunek zaciągnięcia kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia), tj. inwestycji, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego (§ 1 pkt 5 Rozporządzenia), w sytuacji gdy należało uznać, że zaciągnięty kredyt dotyczył dwóch rożnych inwestycji mieszkaniowych, tj. lokalu mieszkalnego oraz gruntu, w związku z tym zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu tego kredytu, a zatem umorzona kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego stanowi dla Skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
5.2. Mając na uwadze opisany przez stronę skarżącą stan faktyczny, treść pytań skierowanych do organu interpretacyjnego, jak również wynik kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie w pierwszej kolejności wymaga przeprowadzenia wykładni § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 1 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
5.3. Z motywów kontrolowanego wyroku wynika, że pojęcie "jednej inwestycji mieszkaniowej" Sąd pierwszej instancji rozumie funkcjonalnie i celowościowo, jako zespół działań, jeden proces inwestycyjny prowadzących do uzyskania jednego miejsca zamieszkania dla jednej rodziny.
Tym samym Sąd pierwszej instancji wysunął na pierwszy plan zamiar, który towarzyszył działaniom Skarżącego. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby kwestionować intencje strony skarżącej. Z opisu tego jasno wynika, że umorzony kredyt został zaciągnięty w 2008 r. w celu spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania w Y oraz sfinansowania zakupu działki budowlanej w pobliżu X, na której w przyszłości miał zostać wybudowany dom. Przy czym poza sporem leży to, że wspomniane mieszkanie w Y służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny Skarżącego, a planowana budowa domu miała służyć temu celowi w przyszłości. Zdaniem Sądu, poza sporem leży również to, że na skutek zmian życiowych rodzina Skarżącego zdecydowała, że ostatecznie swoje potrzeby mieszkaniowe realizować będzie w okolicy Z, i w tym celu nabyła w 2014 r. większy lokal mieszkalny w A. Zakup tego mieszkania sfinansowany został ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w Y oraz działki budowlanej, na której w między czasie rozpoczęta została budowa domu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji oraz strony skarżącej, jakkolwiek wspomniany kredyt finansował dwa odrębne obiekty (mieszkanie oraz zakup działki budowlanej) – ostatecznie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w jednym miejscu zamieszkania. W istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji wykładając § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 1 ust. 5 rozporządzenia przyjął zatem, że decydujące znaczenie ma jedność celu mieszkaniowego oraz jedność gospodarstwa domowego, a nie liczba składników majątku ani formalna struktura kredytu.
5.4. Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę, że omawiana regulacja wprowadza na poziomie rozporządzenia swoiste zwolnienie podatkowe.
W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Ulgi i zwolnienia stanowią bowiem odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Ponadto należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego, co do zasady, przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11).
Sąd dostrzega przy tym, że rezultaty wykładni językowej mogą zostać poddane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można bowiem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość. Niemniej jednak, wówczas gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała NSA z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15).
5.5. Pozostając na poziomie językowym należy dostrzec, że w rozporządzeniu posłużono się liczebnikiem "jednej", co wskazuje na wymóg jednorodności i niepodzielności przedsięwzięcia inwestycyjnego. Ponadto w sensie potocznym "inwestycja" wiąże się z przeznaczeniem środków na uzyskanie w przyszłości korzyści, czy też wytworzenie określonego dobra. W szerszym, ekonomicznym ujęciu, pojęcie to można wiązać z przedsięwzięciem szeregu działań, które doprowadzą do realizacji założonego celu, którego materialny substrat może ostatecznie przyjąć wieloskładnikową postać.
W omawianej sprawie przybiera ona postać "realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej", która podporządkowana jest "zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych" jednego gospodarstwa domowego. W tym ujęciu omawiane pojęcie należy powiązać z ukierunkowaniem na nabycie lub wytworzenie konkretnego przedmiotu, tj. lokalu mieszkalnego lub domu, a nie zbiór różnych, odrębnych działań odnoszących się do kilku różnych przedmiotów własności. Skoro mowa jest o "jednej" inwestycji, inwestycja ta musi stanowić koherentną całość, być pojedynczym zdarzenie, czymś jednorodnym i nie podlegającym dalszym podziałom.
Powyższe prowadzi do wniosku, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie omawianych przepisów w istocie rzeczy prowadziło do utożsamienia "inwestycji" z "zamiarem życiowym" podatnika. Stanowisko to zakłada jednocześnie, że ów "zamiar życiowy", którym jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego (rodziny) może spajać w całość różnorodne inwestycje, jeżeli ostatecznie kolejne nabycia nieruchomości prowadzą do tego celu. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kredyt zaciągnięty w 2008 r. służył spłacie wcześniejszego kredytu na zakup mieszkania w Y, oraz sfinansowaniu zakupu działki budowlanej w pobliżu X, przeznaczonej pod przyszłą budowę domu. Przyjęcie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z "jedną inwestycją mieszkaniową", oznaczałoby zastąpienie kryterium obiektywnego (liczby i rodzaju nabytych składników majątku) kryterium subiektywnym (deklarowanego celu mieszkaniowego podatnika). W konsekwencji pojęcie "jednej inwestycji" zostałoby rozszerzone na wszelkie zespoły czynności powiązane intencją podatnika, nawet jeżeli obejmują one kilka niezależnych przedsięwzięć.
Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji ujęcie pojęcia "jednej inwestycji mieszkaniowej" prowadziłoby do istotnego osłabienia kryteriów obiektywnych i poddających się zewnętrznej weryfikacji. Zamiast tego wystarczyłaby deklaracja podatnika co do jego zamiarów życiowych, a nie dające się obiektywnie ustalić fakty, takie jak liczba i rodzaj nabytych składników majątku czy sposób wykorzystania środków z kredytu. To zaś podważałoby zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ponieważ prowadziłby do uzależnienia zakresu zwolnienia podatkowego od okoliczności trudnych do jednoznacznej weryfikacji.
Równie nietrafnym jest zestawienie przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "jednej inwestycji mieszkaniowej" z uregulowaniem zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach poniesionych na "własne cele mieszkaniowe". Jakkolwiek pojęcie to zostaje, jak to ujął Sąd pierwszej instancji, kazuistycznie sprecyzowane w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., nie oznacza to, że brak adekwatnego unormowania w rozporządzeniu nakazuje przyjęcie nader szerokiego rozumienia pojęcia "jednej inwestycji mieszkaniowej", tak aby odzwierciedlało ono zrekonstruowany przez Sąd pierwszej instancji ogólny cel rozporządzenia.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "jedna inwestycja mieszkaniowa" musi być rozumiany jako jedno przedsięwzięcie inwestycyjne, którego przedmiotem jest konkretny obiekt mieszkaniowy (lokal lub dom), a nie jako suma różnych inwestycji, nawet jeżeli są one połączone wspólnym celem w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tego samego gospodarstwa domowego, który znajduje odzwierciedlenie w szeroko rozumianej sekwencji zdarzeń życiowych podatnika.
5.6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do przedstawionej powyżej oceny prawnej.
5.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 209 oraz art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.