W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych
w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak
i przepisów prawa materialnego. W istocie kasator dąży do wykazania, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji o braku uprawdopodobnienia w postępowaniu podatkowym zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym
w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza wadliwość zaskarżonego wyroku, którym Sąd ten zaakceptował odmowę przez organ ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Mając na uwadze podniesione zarzuty z obu podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności, co do zasady, obowiązany jest w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ stwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f.
w zw. z art. 22 § 2a O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,
art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - ocenił Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne. Formułując powyższe zarzuty kasator w istocie wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe zaoferowanego przez podatnika materiału dowodowego (wystarczającego do uwzględnienia jego żądania), co doprowadziło do jego błędnej oceny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutom, Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, oceniając zebrane dowody w granicach przyznanej im swobody określonej w art. 191 O.p. W szczególności organy oceniły dowody złożone przez skarżącego uprzednio dokonując ich analizy. Wnioski, jakie wyprowadziły z analizy tych dowodów są logiczne i znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Przede wszystkim nie ma racji kasator twierdząc, że organy "nie dostrzegły" przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeciwnie, zgodnie z tymi normami zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, co trafnie zaaprobował Sąd I instancji. Natomiast okoliczność, że wnioski jakie organ wyprowadził z oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniem podatnika nie świadczy o pominięciu zaoferowanych przez stronę dowodów, bądź ich błędnej ocenie. Innymi słowy, odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 2 września 2021 r. sygn. II FSK 190/19, czy 19 kwietnia 2024 r. sygn. II FSK 597/23, wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów pozwala organowi przy ocenie stanu faktycznego, ważyć wartość poszczególnych dowodów, kierując się wskazaniami swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania przy ocenie wartości dowodowej poszczególnych z nich i wpływu udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne. Tym kryteriom organ sprostał, co Sąd I instancji trafnie zaaprobował. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w tym kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2024 r. sygn. II FSK 597/23, z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "ogranicza", jeżeli zostaną spełnione przesłanki ograniczenia poboru zaliczek, a mianowicie: 1) niewspółmierna wysokość zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; oraz 2) uprawdopodobnienie przez podatnika powyższej okoliczności. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stąd też, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce
w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek
o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania i powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok (zob. także wyrok NSA z 5 października 2023 r. sygn. II FSK 718/23). W tej sprawie dowodów uprawdopodobniających tę okoliczność podatnik nie zaoferował, natomiast dowody które przedłożył organ ocenił i zanegował ich wiarygodność oraz skuteczność z punktu widzenia kryteriów ustanowionych w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p. W szczególności organ ustalił, że statek "B", na którym skarżący świadczył pracę, to statek wykorzystywany do badania i eksploracji dna morskiego oraz wsparcia budowlanego, który służył do prowadzenia badań na morzu, nie zaś przewozu osób czy ładunków
w celach zarobkowych. Statek ten przewoził wprawdzie kontenery czy personel, jednak nie w celu realizowania profesjonalnego transportu morskiego, lecz w celach badawczych. Te zaś wnioski organ wyprowadził ze zgromadzonych dowodów i ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym względzie trafności podnoszonych przez kasatora zarzutów.
Przechodząc do zarzutów odnoszących się do Konwencji, których naruszenie kasator podnosi w obu podstawach kasacyjnych, odwołać się trzeba do treści jej art. 14 ust. 1 - 3. Stanowią one, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie
w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2). Bez względu jednak na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (ust. 3).
Konwencja zawiera także rozwiązania mające na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. W art. 22 ust. 1 stanowi, że: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie
z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem punktu b) według którego jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami art. 10 - 13 lub ustępu 7 art. 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; d) bez względu na postanowienia lit. a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w lit. b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Jak wynika z powyższych regulacji, w odniesieniu do marynarzy ich wynagrodzenie powinno pochodzić z wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa - Norwegii. Sedno sporu w tej sprawie dotyczy właśnie tej kwestii, tj. eksploatowania statku, na którym pracę świadczył skarżący, w transporcie międzynarodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ i Sąd I instancji oceniły, że statek na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, do którego odwołuje się skarżący, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Definicja te nie wyjaśnia precyzyjnie na czym w istocie transport ma polegać, stąd w odkodowaniu tego pojęcia odwołać się trzeba do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego transport, to w szczególności 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; międzynarodowy – dotyczy zaś wielu narodów (zob. www.sjp.pwn.pl). Rozumienie pojęcia "transport międzynarodowy" przedstawia także Konwencja Modelowa OECD. W oficjalnym Komentarzu do art. 3 pkt 6 odwołuje się ona do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta i wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wykładnia językowa uwzględniająca zapisy ww. Konwencji OECD nakazuje przyjąć, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie (z jednego kraju do drugiego), o ile mogłaby zostać uznana za statek morski (środek lokomocji służący do przewozu), o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym, jeżeli nie jest on zasadniczym źródłem zysków przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Wbrew temu co twierdzi kasator, nie chodzi tu o jakikolwiek transport, jak przewóz wyposażenia czy załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r. sygn. II FSK 643/21). W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".
W konsekwencji podkreślić należy, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym prace wykonywał skarżący nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że statek ten był wykorzystywany do badania dna morskiego, nie zaś przewozu osób, czy ładunków. Zgodzić należy się z tym, że niewątpliwie jednostka na której skarżący był zatrudniony mogła przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez skarżącego dowody, jednakże jej przemieszczanie nie było związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji, wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Zatem, źródłem przychodów nie był transport morski. Wprawdzie statek ten był statkiem morskim, jednak nie oznacza to, że był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że okoliczność, że statek może posłużyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób
i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny
w uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2088/18, tę sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko
i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,
o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, skoro statek na którym był zatrudniony służył do badań dna morskiego. W konsekwencji, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej, skutkiem czego nietrafne są zarzuty naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 w zw. a art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).