Wyrok NSA z dnia 06 lutego 2026, sygn. II FSK 323/24

2.2. Postanowieniem z dnia 20 maja 2021 r. DKIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia, a następnie działając jako organ odwoławczy rozstrzygnięciem z 26 lipca 2021 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 571/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił oba powołane wyżej postanowienia. Wyrokiem z 19 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 262/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

2.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że jego działalność nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżący nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność ta nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wymaga ona bieżącego pozyskiwania wiedzy, jednak nie przybiera charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów, dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług, czy też wprowadzania do nich znaczących ulepszeń. Skarżący nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, że jego działania polegają na kształtowaniu wiedzy, że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania. Niepowtarzalność wytworzonego oprogramowania nie świadczy jeszcze o tym, że Skarżący prowadzi prace rozwojowe, które z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, czego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Zdaniem organu nie świadczy o tym także fakt nabywania nowej wiedzy w toku tworzenia oprogramowania. W związku z powyższym organ uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f. Nie spełnia zatem warunków dla skorzystania z ulgi IP BOX, a w konsekwencji nie jest uprawniony do uznania dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Nie ma też podstaw do uwzględnienia wydatków dla potrzeb ustalenia wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany. Skarżący nie będzie także uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%, przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodził się z organem, że to nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe, czy znacząco ulepszone produkty bądź usługi – na czym koncentrowała się argumentacja skargi. Nowatorskość nie ma się zatem wiązać z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, lecz oznacza ona ukierunkowanie na nowe odkrycia nie tylko dla przedsiębiorcy, który zamówił program, ale również dla całej branży (w tym przypadku – branży informatycznej). Obiektywnym kryterium pomiaru powinna zatem być nowa wiedza, a nie nowy projekt. Stąd też działalność Skarżącego opisana we wniosku nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako prac rozwojowych.

4.1. Od powyższego wyroku w imieniu Skarżącego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł profesjonalny pełnomocnik, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującej analizy stanu faktycznego sprawy, w tym brak odniesienia się do wydanych wcześniej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatnika.

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia, gdyż ograniczyło się ono wyłącznie do wykazania, że w działalności Skarżącego brakowało elementów nowości, nowatorskości, systematycznej działalności twórczej, co Skarżący wielokrotnie wykazywał i podkreślał w swojej sprawie.

W wyniku powyższego nastąpiło nieprawidłowe, bo niepoparte przesłankami zarówno merytorycznymi, jak i proceduralnymi, oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Między innymi z tego powodu, aby zapewnić należytą ochronę interesów strony skarżącej, sporządzenie skargi kasacyjnej objęte zostało w art. 175 § 1 p.p.s.a. przymusem adwokacko-radcowskim. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać, czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie wobec tego określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia również wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA).

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd nie może odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazanych jako samodzielna podstawa kasacyjna. Wymienione jako naruszone przepisy to przepisy tzw. "wynikowe", określające środki kontroli, jakie sąd może zastosować w przypadku zgodności zaskarżonego aktu z prawem lub w odniesieniu do decyzji lub postanowienia, które wydano z naruszeniem przepisów postępowania innych niż skutkujące zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania i mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli Skarżący upatrywał naruszeń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wadliwej kontroli postępowania przeprowadzonego przez organ interpretacyjny, to powinien był powiązać przepisy ustawy p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd ponadto zauważa, że w krótkim uzasadnieniu obu zarzutów, przedstawionym w petitum skargi kasacyjnej, jej autorka odnosi się jednak wprost do niedostatków i wadliwości uzasadnienia wyroku WSA. Taki sposób uzasadnienia tych zarzutów jednoznacznie wskazuje, że ich podstawą powinien być art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zaś powołane przez autorkę skargi przepisy, czyli art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Co więcej, pełnomocnik odnosi się do "skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej", podczas gdy rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, a nie postanowienia tego organu. Ten ostatni element nie wpływa oczywiście na możliwość rozpoznania sprawy, jednak dodatkowo świadczy o sporządzeniu skargi kasacyjnej w sposób uchybiający kryteriom należytej staranności wymaganej od profesjonalnego pełnomocnika.

Z podanych przyczyn niemożliwe okazało się dokonanie przez Sąd oceny podniesionych zarzutów, toteż skład orzekający odstąpił od merytorycznego zbadania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.