i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
3.2. Odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej i argumentacji przywołanej dla jego uzasadnienia należy wskazać na następujące kwestie, które doprowadziły skład orzekający do zastosowania art. 184 ppsa. Po pierwsze, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. (II FSK 1077/12), w orzecznictwie wskazuje się, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA z 6 marca 2018 r. (II FSK 502/16) wskazując na prymat wykładni językowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej
i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną,
a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl ta została wyrażona również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA
z 2000 r. nr 3 poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia
dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę, to nie można ich stosować dłużej. Co więcej, mocą owego przepisu przejściowego wprowadzono roczną ochronę prawną dla podatników kontynuujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach TK z: 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Czyli jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami.
Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy
dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1155/10 (zob. też wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97), spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Dalej NSA podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że poprzednia wersja wykładanego przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został zatem spełniony warunek pierwszy spośród trzech wprost wymienionych, które łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku.
Po czwarte, zaskarżona interpretacja, jak i wyrok sądu pierwszej instancji, wydane zostały w 2024 r. i odnosiły się do obowiązującego w tymże roku brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 updof (a zatem zgodnego z brzmieniem wykładanego przepisu po nowelizacji od 1 stycznia 2022 r.). Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku również brzmienie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej uznając za niezasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionej we wniosku sytuacji. Przepisy te są jasne i ich wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości.
Po piąte, jasna jest także wola ustawodawcy preferowania opodatkowania najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne dla ustawodawcy pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Istotne przy tym jest, że ustawodawca mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził stosowny termin ochronny dla podatników stosujących zasady ogólne opodatkowania dochodów osób fizycznych.
3.3. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej, z którego wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie
z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu
w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (zob. druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r.).
Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany
w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych
w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
3.4. Z zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok z 28 stycznia 2003 r., SK 37/01, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. wyrok TK o sygn. P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).
Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU
nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których:
"1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (OTK ZU
nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów
w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych
i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak też ustawodawca uczynił mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. W orzecznictwie TK nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych,
w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca ustanowił stosowną (roczną) ochronę dla podatników korzystających z dobrodziejstwa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zadbał zatem w sposób należyty o zapewnienie podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji.
Przeciwna sytuacja – oceniona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r. (II FSK 663/22 oraz II FSK 934/24) – miała miejsce w sprawie,
na bazie której zapadł przywołany w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyrok TK z 21 listopada 2024 r. (P 11/24). Powyższego stanowiska nie może podważyć argumentacja zawarta w wyroku TK z 14 czerwca 2000 r. (P 3/00), także przywołanym przez autora skargi kasacyjnej, z uwagi na odmienny stan faktyczny i prawny bezpodstawnie porównywanych przez autora skargi kasacyjnej spraw. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22c pkt 2 updof oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię. Wbrew stronie skarżącej kasacyjnie wykładnia powyższych przepisów nie budzi uzasadnionych wątpliwości na gruncie prawnopodatkowym. Wynik wykładni językowej jest nie tylko oczywisty, ale znajduje wsparcie w wykładni systemowej związanej ze zmianą formy opodatkowania przychodów z najmu osób fizycznych. W świetle przywołanego wyżej uzasadniania projektu ustawy zmieniającej wynik wykładni językowej art. 22c pkt 2 updof oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wsparty wynikami wykładni systemowej znajduje niebudzące wątpliwości potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej.
3.5. Powyższe oznacza, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do uruchomienia procedury, o której mowa w art. 193 Konstytucji RP, czyli przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 22c pkt 2 updof. Treść owych przepisów jest jasna, a ich zgodność z przepisami Konstytucji RP nie budzi uzasadnionych wątpliwości w świetle przedstawionej wyżej argumentacji. Podsumowując zatem wątek zgodności z przepisami Konstytucji RP regulacji zawartych w art. 22c pkt 2 updof i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wartością konstytucyjnie chronioną, o której mowa w przywoływanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jest zasada równości i powszechności opodatkowania ustanowiona w art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na przyznaną podatnikom ochronę prawną przewidzianą w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, skład orzekający nie podziela zastrzeżeń natury konstytucyjnej podnoszonych przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nieusprawiedliwiony okazał się zatem zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował
art. 151 ppsa oddalając skargę, to nie mógł zastosować przeciwstawnego przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Tym samym i ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.
s. WSA (del.) A. Kot s. NSA A. Dumas s. NSA M. Wolf-Kalamala