4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z tj. art. art. 15 ust. 3 i art. 24 Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Australią, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. j) umowy polsko-australijskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, tj. poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost.
Podnosząc te zarzuty Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona w stopniu oczywistym usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący wniósł o skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Australii. Ponadto ani sąd, ani organy nie podważały faktu, że Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że nie została uprawdopodobniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Skarga kasacyjna opiera się na zarzutach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 15 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 7 maja 1991r.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 umowy polsko-australijskiej wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono być także opodatkowane w tym drugim państwie. Stąd też w przedmiotowej sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 A umowy polsko-australijskiej Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim; 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; 3) podmiotem eksploatującym statek jest australijskie przedsiębiorstwo.
Zdaniem organu spełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym należy doszukiwać się w kontekście przepisu art. 3 ust. 1 lit. j) umowy polsko-australijskiej, który definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" jako wszelkiego transportu statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej definicja "transportu międzynarodowego" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Tym samym, transportem międzynarodowym jest każdy transport który odbywa się poza drugim państwem strony umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Australią. Ponadto autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na to, że jednostka, na które podatnik świadczył pracę to other cargo vessel (inny statek towarowy) co oznacza, że statek powinien być klasyfikowany jako jednostka towarowa, zdolna do wykonywania transportu, w tym transportu międzynarodowego.
Zgodzić się należy z twierdzeniem sądu pierwszej instancji oraz organu, że w przypadku wyjaśnienia znaczenia transportu międzynarodowego należy odwołać się do językowego znaczenia terminu.
W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, iż przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza on działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznawanej sprawy, determinuje też znaczenie pojęcia z umowy polko-australijskiej "eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej".
Skarżący ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że dopiero uprawdopodobnienie przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a O.p. Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ podatkowy ustalił, że według przedłożonej przez Skarżącego umowy o pracę statek G. (...), na którym świadczył pracę najemną w 2022 r., jest statkiem będącym jednostką mieszkalną (accomodation suport vessel). W związku z tym jego głównym przeznaczeniem, z uwagi na jego charakter jako jednostki mieszkalnej jest wsparcie w zakresie zakwaterowania personelu na morzu podczas montowania lub konserwacji konstrukcji morskich. Jednostka jest przeznaczona do zakwaterowania personelu na morzu podczas wykonywania prac związanych z montowaniem lub konserwacją konstrukcji morskich. W związku z tym statek G. (...) nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem mieszkalnym i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Nie jest on także przeznaczony do przewozu towarów ani pasażerów. Nie jest to także statek wspomagający (zabezpieczający) przedmiotowy transport, ani taki, który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów i faktycznie to realizuje jako podstawową działalność. Należy zaznaczyć, że samo przemieszczanie się statku między różnymi portami nie pozwala na uznanie, że wykonuje on transport międzynarodowy. Przemieszczanie się związane jest jedynie z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania, gdzie jednostka świadczy usługi bazy noclegowej w wyznaczonych miejscach, stanowiąc miejsce zakwaterowania personelu na morzu podczas wykonywania prac morskich. Przychody generowane przez ten typ jednostki także nie wynikają z transportu międzynarodowego. Prace nie są wykonywane podczas przemieszczania się między państwami, lecz jedynie w określonych obszarach danego zbiornika wodnego. Nie sposób uznać, że źródłem przychodu jest transport morski polegający na przewozie towarów i pasażerów w celach zarobkowych.
Statek G. jest jednostką typu offshore supply vessel, tj. morskim statkiem pomocniczym. Według danych zebranych przez organ ze strony internetowej armatora, firmy G. 1. oraz strony ... wynika, że statek należy do grupy statków offshore A support vessel (OSY) i jest jednostką mieszkalną. Statki typu OSY są statkami wsparcia morskiego.
Z zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że zarówno przedsiębiorstwo eksploatujące statek nie wykonywało usług transportu, jak i podstawową funkcją statku nie było przemieszczanie osób i/lub towarów.
Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Skarżący nie uprawdopodobnił, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a mianowicie nie było podstaw do stwierdzenia, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. Nie jest przy tym konieczne odniesienie się merytoryczne do każdego z nich.
Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił na stronę skarżącą ciężar dowodu. To podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, że zaliczki te są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). W tym przypadku podatnik przedstawiał dokumenty, nie uprawdopodobniły one jednak jego twierdzeń o wykonywaniu pracy najemnej na statku eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.
Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).